“变票”虚开裁判案例的主体身份

(二)以虚开增值税专用发票罪认定所涉疑难问题

虚开增值税专用发票罪认定所涉疑难问题主要包括三个方面。其一,犯罪主观方面是否需要有骗税的目的。其二,本罪保护的法益是单一法益还是双重法益。单一法益是指国家的税收管理制度还是国家增值税专用发票管理制度,双重法益是指既保护国家税收管理制度也保护国家增值税专用发票管理制度。其三,是否需要造成实际的犯罪结果即造成国家税款的损失,且这种损失是否仅限于增值税的损失。

(1)主观方面的争议。在收集到的45件典型案例中,提及了犯罪主观方面的案例仅12件,其中仅4件提到构成本罪要有骗税的目的,其余裁判案例提及的主观方面表述五花八门,有以被告人“明知无实际交易而虚开增值税专用发票”认定犯罪故意的,有以“应知虚开行为的违法性”“明知实施介绍他人虚开增值税专用发票犯罪活动”认定犯罪故意的,还有将被告人的犯罪主观方面表述为“明知帮助炼油厂偷逃国家税款”“非法获利的故意”“以获取开票费为目的”,等等。总而言之,法院在裁判时对犯罪主观方面尚无明确标准且无硬性要求必须具有骗税目的。

(2)侵犯法益的争议。从理论上看,关于本罪侵犯法益的争议主要有:侵犯国家增值税专用发票管理法规;违反税收管理规定;双法益,即侵犯国家增值税专用发票管理法规和违反税收管理规定。在选取的45件典型案例中,提及本罪侵犯法益的有19件,其中有7件认为本罪侵犯的是国家增值税专用发票管理法规,将本罪作为行为犯的裁判案例大多采此主张;有10件认为本罪侵犯的是国家税收管理规定,将本罪作为结果犯的裁判案例大多采此主张;有2件采取双法益的观点,采此观点的裁判案例通常将“对国家税款造成损害”作为构成要件之一。

综上所述,在司法实践中,本罪侵犯的法益为何,主要取决于法官将本罪看作行为犯还是结果犯。显然,对本罪侵犯法益的不同理解,可能直接导致司法对具体行为是否构成本罪的认定结果不同。其中,将本罪看作行为犯的法官主张本罪保护的法益是国家的增值税专用发票管理制度,只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即构成本罪,不论其是过票行为还是“变票”行为,也不论是否造成国家税收损失;将本罪看作结果犯的法官主张本罪保护的首要法益是国家的税收管理制度,行为人仅实施了虚开行为不足以定本罪,还需要虚开行为造成了国家税款的损失才能构成本罪。

(3)裁判依据的梳理。基于对前述案例的梳理,笔者认为,法院的裁判依据主要有两种模式:①将本罪作为行为犯:无真实的货物交易+对外虚开、接受他人虚开或介绍他人虚开增值税专用发票+虚开税款巨大;②将本罪作为结果犯:无真实的货物交易+对外虚开、接受他人虚开或介绍他人虚开增值税专用发票+虚开税款巨大+对国家税款造成损失。其中采取第一种定罪模式的有14件,采取第二种定罪模式的有21件,占比60%。第一种模式和第二种模式的主要区别在于构罪是否需要“对国家税款造成损失”。对该损失的认定又有两种争议：

①仅限于增值税的损失;②不限于增值税,还有消费税的损失。根据裁判文书的表述,法院是以“下家公司是否抵扣”作为本罪是否造成增值税损失作为裁判依据,主张如果下家将接受的虚开增值税专用发票在税务机关抵扣了,就应认为行为人所实施的行为对国家应收增值税造成了损失。实际上,在“变票”虚开案件中,行为人的最终目的通常就是帮助炼油厂逃避消费税,所以“变票”行为案件必定会造成消费税损失,只是造成的消费税损失能否作为法院认定行为人构成本罪的依据还存在争议。在所收集的将“对国家税款造成损失”作为犯罪构成要件之一的案例中,将消费税损失作为裁判依据的有17件,将增值税损失作为裁判依据的有5件,另有3件明确提到“只要对国家税款造成了损失即可,不论是消费税还是增值税”。

综上,从犯罪构成上来看,法院裁判时没有考虑行为人的犯罪主观方面,仅考虑了客观方面的内容,并形成两种裁判惯例:一是只要行为人虚开了增值税专用发票就构罪,在此裁判惯例下,通常过票人和变票人均构成本罪;二是行为人虚开了增值税专用发票并且造成了国家税款损失才构罪,在此裁判惯例下,通常仅定变票人构成本罪,即使对过票人定罪,也较变票人的处罚较轻,因为采此惯例的法官往往认为“变票”行为才是导致危害结果发生的关键,过票行为都是为“变票”行为服务的。

(三)以逃税罪或无罪认定所涉疑难问题

在收集到的案例中,有3件认定为逃税罪,分别是2019年安徽杨小勇案、2013年辽宁邵某某案、2019年山东崔明凯案,其中,仅有2017年安徽巴某某案被认定为无罪。经梳理可知,这4件案例有以下共性:一是从主观方面看,法院认为,构成虚开增值税专用发票罪需要有骗取国家增值税款的目的,而在这4件案例中,“变票”行为人没有骗取国家增值税款的目的;二是从结果上看,法院认为,造成增值税损失是虚开增值税专用发票罪的构成要件之一,而行为人抵扣的是上一环节已缴纳的增值税税款,实际上国家的增值税款并没有受到损失;三是从前置程序上看,4件案例裁判理由均未提及逃税罪的前置催缴程序。根据《刑法》第201条规定,构成逃税罪需要有前置催缴程序,只有行为人在被催缴税款后仍不补缴的情形下才构成逃税罪,因此行政机关未履行向行为人催缴偷逃税款的前置程序时,不能认定该行为人构成逃税罪。此种情形下,如果法官主张行为人不构成虚开增值税专用发票罪,亦不构成逃税罪,则只能认定行为人无罪。对比可知,这4件案例均主张逃避消费税的受票公司(炼油厂)不构成虚开增值税专用发票罪,因而帮助炼油厂变票和过票的公司亦不构成虚开增值税专用发票罪。但其中3个法院认为应将相关行为认定为逃税罪,1个法院认为应该认定为无罪。

二、“变票”行为刑事认定观点的梳理与论析

在学界,主张将“变票”行为一概认定为虚开增值税专用发票罪的学者微乎其微。就虚开增值税专用发票罪构成要件而言,理论通说认为行为人必须具有骗取国家税款的目的,且应当采用抵扣的方式对国家增值税款造成了损失。而“变票”行为刑事认定的观点则较为繁杂,主要有三。

首先,陈兴良教授认为,是否“采用抵扣的方式骗取国家税款”是认定“变票”行为人罪名的关键客观方面要件。因为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的三种发票,都是可以用于抵扣税款的发票。因此,采用虚开增值税专用发票的方式不是用于抵扣增值税税款,而是用于偷逃国家其他税款的,不能构成虚开增值税专用发票罪,而应当以逃税罪论处。换言之,如果国家税款的损失不是通过虚开的增值税专用发票来抵扣实现,而是利用过票、变票,隐瞒燃料油生产环节,将应当缴纳消费税的应税产品改变为应当缴纳增值税的应税产品,以此达到逃税目的的。其行为符合逃税罪的犯罪构成要件,不应以虚开增值税专用发票罪论处。

其次,张明楷教授则主张,对“石油变票案”中的行为人不宜一概认定为虚开增值税专用发票罪,而应根据具体情况以虚开发票罪和逃税罪论处。其主张对通过变更发票品名虚开增值税专用发票逃税的行为,如果没有骗取国家税款的,就不能构成虚开增值税专用发票罪,因为这种行为实则为逃税,逃税表现为纳税人逃避缴纳税款,使得应征税款未能征收。“石油变票案”中行为人的行为符合逃税行为特征,而骗取增值税款则是行为人不应抵扣而抵扣或者多抵扣,使得国家的增值税款遭受损失。根据增值税计税方法,发票品名变更并不必然导致增值税税款损失,因为只要变更品名链条中的企业在各自交易环节如实申报缴纳增值税,就不会造成国家增值税款损失。所以,对于“石油变票案”中行为人虚开并未用于骗抵税款的增值税专用发票的行为,只能视具体情况来分别认定为虚开发票罪或逃税罪。

此外,周光权教授也主张,构成虚开增值税专用发票罪不仅需要行为人形式上有虚开的行为,主观上有骗取国家税款的目的,客观上还要造成了国家税款的损失。其主张认定虚开增值税专用发票罪应是刑法上的独立违法性判断,而不是由前置的民商法、行政法所决定。如果将违反税法的虚开行为和犯罪行为等同,就是将前置法的违法性和刑事违法性混为一谈,明显破坏了刑法上违法性判断的独立价值,不当扩大处罚范围。因此,对于有实际货物交易,仅违反行政法规定,且未使国家税款遭受损失的“变票”行为,不宜以虚开增值税专用发票罪论处,但可以通过税务机关对其行为予以行政处罚。

三、“变票”行为刑事认定应然路径的提倡

我国《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪的构成要件仅是简单表述为虚开增值税专用发票,并没有其他犯罪构成要件的限制,以至于司法实务中对本罪犯罪构成要件存在诸多争议。在此情形下,为了准确认定本罪,需要对本罪犯罪构成予以明晰,使得司法认定更精准。结合司法实务判例和理论学者观点,本文主张本罪的构成要件包括:其一,犯罪客体为国家增值税专用发票管理制度和国家税款管理制度;其二,犯罪客观方面为客观上造成了国家增值税款的损失,有无真实货物交易不影响本罪的构成;其三,犯罪主观方面为行为人具有骗税的目的。

(一)虚开增值税专用发票罪构成要件的明晰

首先,我们从收集的近4年石油变票裁判案例中发现,自2017年开始,部分裁判案例在裁判理由中要求本罪需具有犯罪目的以及构成本罪需造成国家税款损失,一改以往“有虚开行为即构罪”的行为犯论断。例如,(2017)皖0121刑初326号巴某某案,安徽省长丰县人民法院裁判被告人巴某某无罪的理由就是其循环虚开并非以抵扣税款为目的,因为以虚拟销售事项纳税,再以虚拟购进货物抵扣税款,其行为客观上是不可能造成国家税款损失的。再如,(2019)鲁0126刑初246号崔某凯案,山东省商河县人民法院认定崔某凯循环虚开和“变票”行为构成逃税罪的理由在于,其实施“变票”行为的主要目的是逃避缴纳消费税,且相关公司抵扣的税款均是上一交易环节所缴纳的增值税,因此国家增值税款实质上并未被骗取,其行为也不具有骗取国家增值税款的目的。另外,(2017)皖16刑初17号杨某勇更是经历了五次开庭审判,其中两次发回重审,最终安徽省亳州市中级人民法院于2019年以“杨某勇在无真实交易情况下,采取欺骗手段帮助他人逃避消费税,逃避缴纳消费税数额巨大”为由认定其构成逃税罪。可见,司法实践对认定本罪有了新变化,开始由单一的行为犯裁判惯例转为结合犯罪行为人的行为、目的和危害结果进行综合裁判。

其次,学术界著名学者从立法沿革、社会发展、刑法的罪责刑相适应原则等角度详细探讨了虚开增值税专用发票罪的构成要件。主张构成虚开增值税专用发票需要行为人具有骗取国家税款的目的并造成国家增值税款的损失。学界通说认为,本罪所指的“虚开”的“虚”,是税款金额而非货物交易,不仅仅是虚开发票的行为,而应是将不该抵扣的税款抵扣了或者多抵扣了,如此才会造成国家税款的损失,而其抵扣的客观行为也可以反映出行为人具备“骗取国家税款的目的”,如此将抵扣行为和骗取国家税款的目的相结合才符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。

最后,自2001年起,“两高”陆续就虚开增值税专用发票的具体个案作出了答复,其中也多次透露出构成本罪需行为人具有骗税的目的且造成国家税款的损失。例如,最高人民法院于2001年颁行的《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》认为,“……虽实施了虚开增值税专用发票行为,但主观上不具有偷骗税款的目的,客观上没有造成国家税款的损失……不构成本罪”。再如,2015年最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》提到:主观上无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为“虚开增值税专用发票”;2018年最高人民法院发布保护产权、企业家合法权益典型案例将虚开增值税专用发票罪限定为“骗取税款的目的”;2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条提出:“……注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限。对于……非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理……”

综上所述,无论是从司法实践的一般做法还是从学界主要观点以及“两高”发布的司法解释中均可以看出,构成本罪需要具备“骗取国家税款的目的且造成国家增值税税款的损失”已成通常做法。

(二)有货型“变票”行为人的司法认定

通常情况下,行为人的主观目的只能通过客观行为来反映,在“石油变票案”中,行为人的抵扣行为就是反映其主观目的的客观行为。如果行为人未缴税先抵扣或者少缴税多抵扣,就反映其主观上有骗税目的,同时其行为也会造成国家增值税款损失。因此,在有真实货物交易的情况下,如果行为人未缴先抵或者少缴多抵了增值税款,就可能构成虚开增值税专用发票罪。

在司法实践中,“石油变票案”存在以下认定困难的情形,即在有真实货物交易的情况下,各环节的行为人依法缴纳了进项增值税,并且依法抵扣了销项增值税,各行为人的目的是帮助受票人逃避消费税。这种情况下的各行为人的行为既侵犯了国家发票管理制度又侵犯了国家税款收入,而其行为目的却是逃避消费税而非增值税。因此,该行为是否构成虚开增值税专用发票罪显得模棱两可。实务中,有检察官主张将该行为认定为非法出售或购买增值税专用发票罪,但笔者认为将该行为认定为非法出售或购买增值税专用发票罪不足以评价该种有货型“变票”行为的社会危害性和法益侵害性,对该行为的司法认定目前仍存在困境。笔者认为,此种情形下的行为人应该以虚开发票罪论处。

首先,虽然各环节行为人有抵扣行为,但是增值税是有缴就有抵,遵循先缴后抵的原则。因此,只要该案中各环节的行为人依法足额缴纳了进项增值税款,那么在销项时就有权依法抵扣增值税款。同时,因为多了过票和变票环节,所以需要缴纳增值税的环节也增多。对于该笔石油交易而言,由于各公司合计缴纳的国家增值税额超过了没有经过变票、过票环节的增值税额,因此无法认定其造成国家增值税款的损失了。

其次,虽然该情形下各行为人的目的是逃避消费税,实务中也有部分司法机关主张以逃税罪认定。但是,根据《刑法》第201条的规定,逃税罪具有免责条款。即经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。在司法实务的很多案件中,税务机关没有对行为人下达追缴通知,而是直接以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安机关,并没有给予行为人补缴的机会,再对其定逃税罪不符合法律的规定,有违罪刑法定原则。

最后,虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪是特别法和普通法的关系,增值税专用发票是一种特殊的发票,也就是说,符合特别法的犯罪构成要件的当然符合普通法的犯罪构成要件,只是由于刑法的特殊规定,对其行为以特别法的规定论处。那么,对于以特别法规定的行为形式实施不符合特别法犯罪构成要件的行为,是否符合普通法的犯罪构成要件呢?比如,上述情形中行为人以虚开增值税专用发票的形式达到逃避消费税的目的,其所开的发票属于特别法规定的增值税专用发票,但是其行为目的是逃避消费税,不符合特别法的犯罪构成要件即骗税的目的,那么对该行为人是否能以普通法即虚开发票罪论处呢?笔者认为这一路径具有可行性。

根据张明楷教授的观点,“虚开发票罪所指的‘刑法第205条规定以外’的其他发票属于界限要素,而不是真正的构成要件要素,凡虚开发票的行为均符合本罪的犯罪构成,因而构成本罪”。也就是说,对于没有骗取国家税款目的并且未造成国家增值税款损失的行为人而言,其虚开增值税专用发票不过是一种工具或手段,只是行为人实现或者遮掩其内在犯罪目的所披的一层外衣。这就如同甲意欲杀害乙,无论其是枪杀,还是毒杀抑或砍杀都不影响甲故意杀人罪的成立。同理,这里无论行为人是虚开的增值税专用发票还是普通发票,不过是一种手段,其行为首先应该是构成虚开发票罪,然后再看是否符合特别法的犯罪构成。如果符合就遵循特别法优于普通法的原则,以特别法的规定论处。如果不符合特别法规定,那么就应该以普通法的规定论处。所以在上述情形中,行为人虚开增值税专用发票的目的不是骗税,不符合特别法的犯罪构成。但是其既虚开了发票又造成了消费税的损失,当然符合虚开发票罪的犯罪构成,对该行为人应以虚开发票罪论处。

(三)无货型“变票”行为人的司法认定

本文是以构成本罪需要“具有骗税目的且造成国家增值税税款的损失”为立足点来讨论有无真实货物交易是否影响构成虚开增值税专用发票罪的。无货型“变票”行为有两种情况:一是整个石油“变票”环节都无真实货物流转,只有增值税专用发票在流转,受票人只是为了获得某品类的增值税专用发票;二是无真实货物交易的仅是其中过票、变票环节,对于受票人而言是有真实货物交易的。但无论哪种情况,对于无真实货物交易环节的行为人的司法认定底层逻辑是一致的,即无真实货物交易是不存在纳税基础的。因为增值税是指以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,如果没有真实的货物交易,那就不存在商品的流转,没有商品流转就不会增值,没有增值就不存在缴纳增值税的基础。因此,没有真实货物交易的“石油变票案”是不存在增值税缴纳基础的,更不会令国家增值税款造成损失。因此,当然不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

但是,“变票”案往往牵涉人员众多、涉案金额巨大、辐射区域广泛,如果以无真实货物交易环节的行为人不构成虚开增值税专用发票罪,进而作无罪论处。此举不利于国家税务管理和税款征收,甚至有变相放纵犯罪之嫌,从而不利于遏制虚开增值税专用发票犯罪的发生。此外,无货型“变票”的行为确实侵犯了国家增值税专用发票管理制度。因此,对于没有真实货物交易环节的行为人,其参与了过票和变票环节,或者作为受票人时,笔者主张仍以虚开发票罪论处。如上文所述,虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪是普通法和特别法的关系,无货型“变票”行为并没有骗取国家税款的目的且未造成国家增值税款损失,因此不构成虚开增值税专用发票罪。但是行为人确实虚开了发票且损害了国家的发票管理制度,对其认定为虚开发票罪是合适的。

(四)“石油变票案”中过票公司的司法认定

上文论述了有货型“变票”行为和无货型“变票”行为的定性,均是围绕“变票”行为展开的论述,但实际上“石油变票案”中还有很多过票公司的存在,而司法实践中对过票公司的刑事处罚也没有形成统一标准。在“石油变票案”中“变票”行为和过票行为通常是配套存在,相互依存的关系。在整个犯罪链条中,过票行为都是为“变票”行为服务的,所以我们在司法实践中不仅要研究认定“变票”行为,厘清该行为的刑事认定标准,也有必要厘清过票行为的刑事认定标准,否则对整个犯罪的认定存在不周延的问题。

在司法实践中,有的法院对过票公司以虚开增值税专用发票罪论处,但如上文所述45件案件中仅有4件将过票人以虚开增值税专用发票罪论处,可见该种裁判结果属于极少数,大部分法院对过票公司采取视而不见或者以不起诉处理。笔者认为这种认定方式均不合理。

首先,过票行为的本质就是虚开发票,只是其虚开的是国家增值税专用发票这一特殊发票而已,从而使其行为披上一层貌似侵犯特殊法的外衣,混淆了办案人员的视听。实际上,过票人往往并没有骗取国家税款的目的,也没有造成国家增值税款的损失,并不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件,因此将其以虚开增值税专用发票罪论处明显是不合适的。

其次,过票公司的过票行为肯定是侵犯了国家发票管理制度的。过票行为是为“变票”行为服务的,也是“石油变票案”中不可或缺的一环,其行为的社会危害性不言而喻,对法益的侵害性也是真实存在的。因此,对过票公司不起诉,甚至视而不见,不利于维护国家发票管理制度和公平竞争的市场环境。

为了达到政治效果、法律效果和社会效果的统一,笔者认为,对于过票公司,可以分以下两种情况处理:其一,专门为实施过票行为而设立的公司,其有明显的侵犯国家发票管理制度的故意,且实施了虚开发票的行为,同时其过票行为是为“变票”行为服务,整个犯罪链条也因“变票”行为的存在而成立,因此,对“石油变票案”中的过票公司可以虚开发票罪的共犯论处。

其二,并非专门为实施过票行为而成立的公司,而其实际上又参与了过票行为,根据2022年《最高人民检察院关于涉案企业合规中案件办理有关问题的会议纪要》第14条规定,以及2023年湖北省人民法院和人民检察院联合印发的《关于共同推进涉案企业合规改革的指导意见(试行)》第4条和第5条规定,满足以下条件的,可以适用涉案企业合规监督考察模式:一是,认罪认罚;二是,能够正常生产经营;三是,承诺建立或完善企业合规制度且自愿适用涉案企业合规办案机制;四是,涉案企业足额补缴税款,有效挽回国家税款损失。基于前述,对满足以上条件的涉案企业适用企业合规改革既能有效挽回国家税款损失,又能有效防止再次发生相同或类似的违法犯罪行为。此举既保护了法益,又能保市场主体、稳金融、稳投资、稳就业,一举多赢,符合后疫情时代的国家政策和民生需求。

有必要说明的是,对于从中谋取私利的,涉案企业的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员能否适用企业合规监督考察模式?笔者认为对此类人员不能适用。理由如下：

首先,国家提出的保市场主体、稳金融,保的是企业,而非个人。在现代化公司治理体系和观念下,无论是企业所有者还是经营者均具有可替代性,将因谋取私利而涉嫌犯罪的企业人员剥离出企业进行惩治并不会根本性影响企业的合规治理和继续发展。因此,对符合以上企业合规监督考察模式条件的企业适用企业合规监督考察模式,将违法犯罪行为给企业和国家带来的社会危害性降到最低,而对为谋取个人私利的企业负责人应依法追究刑事责任。

其次,对适用企业合规考察监督模式的企业,该企业的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员是否可以同样适用企业监督考察模式而不起诉,以行为人是否从中谋取私利为划分依据是符合我国关于单位犯罪的定义以及罪责自负原则的。

一方面,企业工作人员在实施企业经营过程中,为谋取个人私利的犯罪行为不属于单位犯罪,应该由行为人承担自然人责任。根据张明楷教授对单位犯罪的定义:“公司、企业、事业单位、机关、团体为本单位谋取非法利益或者以单位名义为本单位全体成员谋取非法利益,由单位决策机构按照单位的决策程序决定,由直接责任人员具体实施,且刑法明文规定单位应受刑罚处罚的犯罪”,可见单位构成犯罪以为本单位或者本单位全体员工谋取非法利益为前提,企业的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员以单位名义实施的谋取个人私利的行为不属于单位犯罪,则不能对其适用我国为规制单位犯罪而建立的企业合规制度。而且根据2019年《反不正当竞争法》第7条第3款的规定,并不是企业工作人员的所有行贿行为都属于企业行为,只有为企业获得竞争优势或者交易机会才能被看作企业行为。由此可以看出,无论是学界还是现行法律规定都将利益的归属方作为区分单位犯罪和个人犯罪的重要标准。

这也是符合我国建立企业合规制度宗旨的,否则就会给企业的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员穿上了“铁罩衫”,只要是其以企业名义且在企业经营过程中实施的行为,不论其行为的利益归属方为何,如果都可以最终被认定为企业行为,适用企业合规监督考察模式而不起诉,无疑会给企业带来较大刑事风险,同时也降低了相关人员的工作责任感和审慎态度。

另一方面,对适用企业合规考察监督模式的企业,其实际控制人、经营管理人员、关键技术人员是否可以同样适用企业监督考察模式而不起诉,以行为人是否从中谋取私利为划分依据是符合罪责自负原则的。无论是情理还是法理,每个独立个体都只能为自己的行为负责,我国刑法既然规定了单位犯罪,那么单位就具有刑法上的独立人格,单位和单位的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员就都只能为各自的犯罪行为承担刑事责任。如上文所述,单位具有刑法上的独立人格是基于“为本单位谋取非法利益或者以单位名义为本单位全体成员谋取非法利益”的,所以单位只能为谋取单位利益的行为承担刑事责任,单位的实际控制人、经营管理人员、关键技术人员谋取私利的行为也应由其个人承担。

四、结语

“变票”行为的司法认定争议主要存在于“石油变票案”中,该案行为人的犯罪目的是通过“变票”行为逃避生产加工原油过程中的消费税,而虚开增值税专用发票的行为由《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪规制,逃避消费税的行为由《刑法》第201条逃税罪规制,但刑法对于虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状,对行为人的犯罪目的和犯罪结果都没有明确规定,逃税罪又存在前置程序,从而使得司法实践中,对“石油变票案”中各行为人的定性显得无所适从。

因此,笔者尝试在现有的法律法规框架下,提出以下司法认定路径:(1)“变票”行为认定为虚开增值税专用发票罪需要满足以下构成要件。首先,行为人主观方面要有骗取国家税款的目的。由于行为人的主观目的可以通过客观行为来表现,所以行为人的骗税目的可以通过将虚开的增值税专用发票予以抵扣的行为来认定,一旦发现多抵扣了就可以认定行为人具有骗税的目的。其次,“变票”行为人构成虚开增值税专用发票罪不仅需要实施了虚开增值税专用发票的行为,还需客观上造成国家增值税的损失。通常“石油变票案”中的“变票”行为人主要是为了逃避消费税,在这种情形下,行为人没有使用虚开的增值税专用发票的抵扣功能,仅造成了国家消费税的损失,因此,经查行为人的缴税凭证,证实行为人未造成国家增值税损失的,不构成虚开增值税专用发票罪,反之则构成。(2)既没有骗取国家税款目的也没有造成国家增值税损失的行为人的“变票”行为,如前文所主张的观点,可以认定为虚开发票罪。虚开发票罪是1997年《刑法》以“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”为核心的发票犯罪体系不足以遏制现行市场经济中的虚开发票行为之际,在2011年《刑法修正案(八)》中增设的罪名,作为《刑法》第205条之一,这足以说明虚开发票罪是对虚开增值税专用发票罪的补充。虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪之间是普通法与特别法的关系,这两者的根本区别在于普通发票没有增值税专用发票的抵扣功能,因此当行为人虽然虚开的是增值税专用发票,但是没有使用其抵扣功能,在我们又将虚开增值税专用发票罪的犯罪构成进行限缩的情况下,行为人的行为不符合特别法即虚开增值税专用发票罪的犯罪构成时,当然可以适用普通法即虚开发票罪予以规制。(3)过票公司的司法认定根据其成立公司的目的出发,分为以下两种情况。首先,为了实施违法犯罪活动而成立的空壳公司,以其实施的具体犯罪的罪名定罪,不构成单位犯罪,“石油变票案”中的过票公司应该以“变票”行为被认定的罪名的共犯论处。其次,有正常经营业务的公司实施了过票行为,对符合企业合规监督考察模式的公司可以适用企业合规监督考察模式,不以犯罪论处,但是该公司实际控制人、经营管理人员、关键技术人员通过过票行为谋取私利的应该以其所实施的具体罪行定罪处罚。