做实罪质认定准确界分虚开增值税专用发票犯罪

　　2024年3月15日，最高人民检察院和最高人民法院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》），对于司法实务中相关争议问题作出了回应，同时也引发了诸多讨论。如虚开增值税专用发票罪到底是行为犯、目的犯还是实害犯？一些虚开的具体行为类型如何判断有无增值税损失以及如何准确适用法律？即便争议如此，理论界与实务界仍有一个共识，即对于虚开骗税的空壳公司、职业化犯罪团伙等严重危害税收犯罪必须依法严惩，对于有实际生产经营、偶尔虚开增值税专用发票等情节较轻的犯罪可以依法从宽处理。具体到虚开增值税专用发票犯罪而言，需要明确罪质、限缩适用、精准打击，落实宽严相济。通过不起诉等途径，在明晰行为性质、认定标准以及维护国家税收征管秩序的前提下，对有实际经营业务、少量虚开增值税专用发票的企业作宽缓处理。虚开增值税专用发票罪的罪质应限缩为造成增值税损失的虚开行为。有观点认为，考虑到虚开增值税专用发票罪的法定刑为无期徒刑，有些虚开行为虽违反增值税专用发票管理规定、扰乱发票管理秩序，但没有造成实害或没有实害危险，不宜以该罪处理，因此，应增加犯罪目的要件、犯罪结果要件、具体危险要件。但上述观点看似限缩了该罪的适用，实则会引发新的混乱：一是增加了司法指控和证明的内容，不利于打击犯罪；二是骗抵增值税带有诈骗税款的色彩，增加本罪的指控难度，造成其他罪名如诈骗罪，非法出售、购买增值税专用发票罪，虚开发票罪的适用。对此，笔者认为，应将该罪的罪质严格限定为可能造成增值税损失的虚开行为，有利于精准打击票税类犯罪，做到不枉不纵。

　　进一步细化相关出罪事由的查证要求。《解释》第10条在明确5种行为类型后，特别提示了出罪情形：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”加上之前已经明确排除的对开、环开等不可能造成增值税损失的虚开行为，本罪的罪质已经锁定在可能造成增值税损失的虚开增值税专用发票行为。申言之，有些虚开行为仅有刑法第205条第3款列举的四种虚开行为外观，没有可能造成增值税损失的行为实质，不符合本罪的罪质，不应认定为本罪。从增值税的征收原理来看，《解释》第10条规定的几类虚开行为一般都可能造成增值税损失，原则上可推定为具有骗抵税款目的，可能造成增值税损失。除非有反证，否则该刑事推定成立。与之相对应，如果虚开增值税专用发票是为了“虚增业绩、融资、贷款等”，不用于抵扣税款，当然不会造成增值税损失，因此不构成本罪。若构成其他犯罪，如骗取贷款、合同诈骗，则以相关罪名论处。总之，对于当前常见的两类有争议的虚开增值税专用发票案件也能就此得出确定结论。一是“票货分离”后用富余票虚开构成虚开增值税专用发票罪。所谓富余票虚开，是指有实际经营业务的企业将多余的销项专票（俗称“富余票”）虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣的情形。因增值税暂行条例第11条、第21条规定，消费者个人、小规模纳税人都不能将增值税专用发票用于申报抵扣。一般纳税人向消费者或小规模纳税人实际销售商品或劳务后不如实入账亦不开具任何发票，在找到需要虚开增值税专用发票的购票人后，采用与购票人签订虚假购销合同、虚假兜转资金流水的方式后向购票人虚开增值税专用发票，将实际与消费者或小规模纳税人发生的业务虚构成与购票人发生的业务，属于《解释》第10条第3项中所规定的“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的情形。概言之，将富余票虚开给他人的实质是将不可以抵扣税款的专票用来抵扣税款，由此造成增值税款损失，因此构成本罪。二是“票点大于税点”的虚开不必然得出无罪结论。实践中，一些企业在开票方与受票方之间没有真实业务，通过支付高于增值税税点的开票费，让他人为自己虚开增值税专用发票。此时，受票人往往以没有骗抵税款目的为由辩解。对此，应当根据主观明知的证明规则，通过常情常理常识，结合在案的客观证据综合评判。在“票点大于税点”的虚开案件中，行为人在明知没有真实业务的情况下，支付或收取高额开票费让他人为自己或为他人虚开增值税专用发票，无条件无能力跟踪对方是否依法纳税，实际上是将增值税专用发票作为商品进行买卖，属于非法出售、购买增值税专用发票的行为，应当认定行为人支付的开票费属于犯罪成本，同时推定双方对是否缴纳增值税持放任心态，除了不构成虚开增值税专用发票罪的情形外，属于虚开增值税专用发票罪与出售、购买增值税专用发票罪的竞合，应当择一重罪处理。对于有正常生产经营的受票方，可以考虑适用《解释》第21条规定，作出宽缓化处理。故而，对于“票点大于税点”的虚开行为，不能“一刀切”作无罪处理，否则，就会破坏我国长期稳定的增值税发票管理秩序。此外，对于一些新类型的虚开增值税专用发票情形，可由税务机关出具税务稽查报告，说明是否可能造成增值税损失。由于增值税征税原理、税收优惠政策的复杂性与实务操作的专业性，加之以票控税到以数治税的转变所带来的开票方式变化，导致实务中对有无骗抵增值税的判断难度大、门槛高。因而，有必要由税务部门出具专门的税务稽查报告或政策说明，或指派具有专门知识的人员出庭，提高司法办案人员对新类型虚开行为有无造成增值税损失的审查判断能力，避免“一刀切”定罪处罚。