虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分——以“虚抵进项税额”的司法认定为中心 | 主题研讨二

问题的提出

　　不同于域外国家以逃税罪为核心的税收犯罪体系，我国确立了以虚开增值税专用发票罪和逃税罪为双核心的税收犯罪体系。因此，如何规范适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪便成为我国理论与实践亟待妥善解决的一个“地方性”问题。该问题的独特性与复杂性源于以下三个方面因素的叠加：一是罪名关系，虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且为手段与目的关系。然而，随着立法司法分别对两罪予以调整，二者关系又处于变化中；二是罪刑设置，虚开增值税专用发票罪虽然传统上被理解为逃税的手段行为，但其刑事责任远重于逃税罪，两罪之间存在量刑倒挂的张力。比如，针对涉税犯罪数额达到500万元以上的案件，如果以逃税罪评价，法定刑为3年至7年有期徒刑；而以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑或者无期徒刑；三是案件处理，鉴于逃税罪中“不予追究刑事责任”的特别规定，实践中对于逃税行为，在行为人及时补缴税款后，通常作出罪处理，但只要有实质性的虚开行为即成立犯罪。由于两罪分别呈现“从宽”与“从严”的立场，个案中适用不同的罪名将产生截然不同的处理后果。

　　当个案中涉票行为与涉税行为交织时，两罪之间既密切关联又内在紧张的复杂性就会集中显现，最具代表性的情形便是“虚抵进项税额”类案。所谓“虚抵进项税额”，是指纳税人利用增值税专用发票虚增进项税额，再通过虚假申报与销项税额进行抵扣以逃避税款缴纳的不法行为。关于该类案件，司法实践的根本分歧在于，“虚抵”是否包括“骗抵”（即纳税人利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额后，虚假申报骗取税款抵扣）的方式。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪解释》）第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，这似乎支持“虚抵”包括“骗抵”的结论，即逃税罪构成要件中的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为。然而，《涉税犯罪解释》第10条规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。基于该项规定，严格区分“虚抵”的逃税行为与“骗抵”的虚开行为似乎也存在解释空间。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民检察院在各自发布的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中分别支持前述两种思路。这直接导致“虚抵进项税额”的案件处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要问题。

　　两种思路的根本分歧在于，“骗抵”究竟应涵摄在虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的构成要件中。破解这一分歧的关键在于，应当基于何种标准准确地界分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，从而合理划定两罪的处罚边界，既实现“虚抵进项税额”类案的妥当处理，也确保发票犯罪与税款犯罪之间的体系协调。为此，本文围绕“虚抵进项税额”司法认定这一焦点问题，深入剖析最高人民法院与最高人民检察院的观点，发现分歧背后的问题症结；之后，考察两罪在立法司法上的流变，论证两者的界分基础；最后，立足发票犯罪和税款犯罪的学理教义，在解释论层面论证二者的不法差异，提出合理界分的规范标准，对“虚抵进项税额”类案进行类型划分与规范评价。

一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　“虚抵进项税额”司法认定的关键在于，如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。最高人民法院与最高人民检察院的不同认知源于对逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准这一核心问题的重大分歧。

（一）最高人民法院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民法院认为，客观上区分“虚抵”与“骗抵”缺乏实质意义，最为关键的区分标准为行为人主观上是“基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”结合该观点的理据，本文评析如下：

　　最高人民法院的第一点理由是遵循主客观相一致原则。即使行为人客观上采取了“虚开抵扣”的手段，但如果抵扣的税款在其应纳税义务范围内，其主观上依旧是为了不缴或少缴税款，故以逃税罪论处。其中，所谓“虚开抵扣”实则包含了两个行为：一是虚开增值税专用发票的行为；二是利用虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为（即“骗抵”）。最高人民法院的论证逻辑是，在应纳税义务范围内的“骗抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故客观上应评价为逃税行为；而作为其预备阶段行为的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗取税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。该论证存在如下问题：

　　其一，这一观点以虚开增值税专用发票罪系目的犯为基本立场，即行为人不仅需要对虚开增值税专用发票的行为本身存在认识和意欲，还需要具备额外的骗抵税款的目的。但是，理论与实践关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构造还存在行为犯说、危险犯说、结果犯说等多种学说。而且，目的犯自身也面临着无法妥善解释全部虚开行为（特别是“为他人虚开”与“介绍他人虚开”两种情形）、容易导致处罚漏洞等严重问题。特别是最高人民检察院在明确主张“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需要具备骗抵增值税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的情形下，最高人民法院选择以目的犯说作为论证基点，需要先回应争议并作出论证。

　　其二，在行为人已经利用虚开的发票实施了抵扣行为的场合，遵循主客观相一致的原则，应当坚持客观判断先于主观判断的基本定罪方法。故意是“在认识构成要件所有客观犯罪情状的基础上要实现构成要件的意志”。此时首要的问题是如何评价利用虚开的发票进行抵扣的客观行为，只有承认这一行为仍然属于逃税罪中的“虚抵”，才能存在行为人主观上只具有逃税的目的而无骗取税款的目的这一情形。实际上，“虚抵”与“骗抵”的区分并非没有实质意义，而恰恰是所有观点分歧的根源。

　　其三，“骗抵”的定义并不稳定。最高人民法院一方面认为所有的“虚开抵扣”行为都属于骗抵，但另一方面又以是否具有骗抵国家税款的目的，将其区分为包含在“虚抵”中的“骗抵”与应被评价为虚开增值税专用发票罪的“骗抵”。前者是犯罪现象上的骗抵，后者则是规范评价上的骗抵，混用不同层面的“骗抵”将导致事实与规范的混淆。

　　其四，最高人民法院对于区分“虚抵”与“骗抵”其实提出了自己的标准，即在应纳税义务范围内，利用虚开的增值税专用发票进行的抵扣属于“虚抵”，构成逃税；超出应纳税义务范围进行的抵扣则属于“骗抵”，构成虚开。但是，正如下文所述，最高人民法院与最高人民检察院的关键分歧恰恰在于，究竟是所有利用虚开的增值税专用发票进行抵扣都属于“骗抵”，还是只有超出应纳税义务范围的抵扣才属于“骗抵”。对此，最高人民法院并未对基于应纳税义务范围对区分标准展开具体论证，而是将这一客观标准隐藏在行为人之主观目的要素的外衣下，既存在体系定位的错置，也陷入了结论先行的窠臼。

　　最高人民法院的第二点理由是与骗取出口退税罪和逃税罪的罪名关系保持一致。根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。参照该条规定，虽是骗抵，但出发点是为了少缴、不缴税款，也应评价为逃税。其问题在于，将“骗抵”与骗取出口退税简单等同，忽视了两个罪名中税款性质、税款损失乃至犯罪本质上的重大差异。就税款性质而言，骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指在报关出口环节的货物在国内各生产环节和流转环节依法已经缴纳的增值税、消费税之和，不再涉及单一税种的缴税原理和抵扣方式。就税款损失而言，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取出口退税，其犯罪后果是导致国家应当增加的税收没有增加。立法者认为，“考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税罪差不多，而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的财产部分，实际是国家金库中的财产，将该部分财产占为己有，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”然而，在并未向国家缴纳增值税款的情况下，采用虚开手段骗抵增值税款，直接造成了国家税款的流失，与骗回自身已缴纳税款的损失性质并不相同。因此，在税款属性、税款损失与不法本质均截然不同的情况下，参照《刑法》第204条第2款的规定将“骗抵”行为以逃税罪论处，明显缺乏理据。

　　最高人民法院的第三点理由是有利于涵养税源。以逃税罪评价应纳税义务范围内的“骗抵”行为，是为了更有效地保护实体经济，降低企业被重判而倒闭的刑事风险。其合理性在于，在虚开增值税专用发票罪占据税收犯罪总量约80%的当下，司法机关通过扩张逃税罪的涵摄范围，对虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理，为个案处理中存在的量刑过重、“判不下去”等难题提供空间。该方案既体现了量刑反制定罪的思路，也着眼于个案处罚的社会效果。然而，这一观点在税收犯罪原理和司法实践中均存在障碍。特别是虚开增值专用发票罪的刑事处理不以税务机关的行政前置程序为必要，而逃税罪的认定必须先经过税务机关的稽查程序和处罚程序。实践中，税务机关对于“骗抵”行为，并不会援引《涉税犯罪解释》认定为逃税行为，而是依据法律、法规认定为虚开行为。当司法机关试图对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件适用逃税罪时，由于缺乏税务机关的行政前置程序，案件无法行刑衔接，司法机关在不能适用逃税罪的情形下，只能转而以非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪作为“兜底罪名”进行处理，故其实践效果也有待观察。

（二）最高人民检察院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民检察院则认为，关于“虚抵进项税额”逃税行为，是利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额。比如，根据《增值税法》第22条的规定，企业购进用于个人消费或集体福利货物、劳务、资产、适用简易征税、免征增值税项目、非正常损失的项目，或者购进并直接用于消费的项目，相关货物、服务、资产依法需要作进项税额转出，不得从企业的销项税额中抵扣。如果纳税人未转出，而是向税务机关申报增值税抵扣，属于“虚抵进项税额”，应以逃税罪论处。析言之，“虚抵”即利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额，而“骗抵”则是利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣，二者是互斥关系。区分二者的关键标准是，用于抵扣的增值税专用发票是否是通过虚开行为获得。若行为人利用的是虚开的增值税专用发票，则属于“骗抵”，构成虚开增值税专用发票罪；否则，就是“虚抵”，构成逃税罪。最高人民检察院认为，支撑这一标准的理据是社会危害性原理与罪责刑相适应原则。即“虚抵”的社会危害性轻于“骗抵”，以处罚较轻的逃税罪论处较为合适；反之，在“骗抵”已然成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪的前提下，如若再以逃税罪评价“骗抵”，将产生罪责刑不相适应的法律后果。

　　最高人民检察院观点的合理性在于坚持客观主义的基本立场和符合司法实践的传统认知。就前者而言，以客观行为的不同性质为标准，在区分“虚抵”和“骗抵”的基础上对虚开增值税专用发票罪和逃税罪作出较为清晰的界分，恪守了“客观要件绝对重要”之刑法客观主义基本立场；就后者而言，实践中对于被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款流失的案件，司法机关通常以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。不过，最高人民检察院观点在解释说理与案件处理上也存在如下两方面的不足：

　　一方面是论证过于笼统，说理缺乏穿透力。无论是社会危害性的比较，还是罪责刑关系的讨论，都只是宽泛地谈论“骗抵”的不法属性和刑事责任重于“虚抵”，却始终未能清晰地阐明利用虚开的发票进行抵扣的行为为何不属于逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”，以及法律适用上为何要区分“虚抵”和“骗抵”。对此，最高人民法院的核心主张有两点：一则，既然《涉税犯罪解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，并没有在文义上限定“虚抵”的具体手段，所以即便是“骗抵”，也被涵摄在“虚抵”的范畴内；二则，在应纳税义务范围内，“骗抵”成立逃税罪。对此，最高人民检察院始终未能提出有力的反驳意见。所以，学理上需要基于税收犯罪原理正面回应最高人民法院的两点主张，同时对于“骗抵”和“虚抵”的不法构造与相互关系作出规范阐释。

　　另一方面是提出的解决方案并不周延，未能提出部分虚开增值税专用发票案件“判不下去”的解决思路。由于虚开增值税专用发票罪的量刑重于逃税罪，因此，个案如果一律适用虚开增值税专用发票罪的量刑标准，的确可能存在部分个案处罚过重的问题，最高人民检察院的论证回避了这一点。

（三）“两高”的分歧所在与问题症结

　　通过剖析可以发现，最高人民法院和最高人民检察院关于“虚抵进项税额”类案的司法认定存在如下三个方面的分歧。

　　第一，针对“虚抵进项税额”类案，应当基于何种进路选择罪名的适用。最高人民法院主张采取主观进路，即以行为人主观上是骗税的故意还是逃税的故意，分别适用虚开增值税专用发票罪和逃税罪；而最高人民检察院则主张采取客观进路，即以作为“虚抵进项税额”的手段行为是否属于虚开票行为分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪。

　　第二，基于税收犯罪原理，“应纳税义务范围”能否对“骗抵”行为的性质产生根本影响。最高人民法院认为，“应纳税义务范围”对“骗抵”行为的刑法评价具有根本性的作用。相反，最高人民检察院认为只要抵扣所使用的是通过虚开获得的增值税专用发票，就应与此前的虚开行为合并评价为虚开增值税专用发票罪，而“应纳税义务范围”并不影响“骗抵”行为的性质。换言之，虽然“两高”均承认逃税罪中的“虚抵进项税额”应以“不构成虚开增值税专用发票罪为前提”，但在两种观点中，虚开增值税专用发票罪成立的条件并不一致：最高人民检察院认为只要有虚开行为即可，最高人民法院则认为除了有虚开行为，利用虚开发票抵扣的税额数额还应超过应纳税义务范围。

　　第三，如何妥善解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间量刑倒挂问题。面对虚开增值税专用发票罪入罪门槛低和刑事处罚重的立法设定，最高人民法院提出了尽可能通过扩大逃税罪的适用予以“分流”的思路；最高人民检察院主张严格适用法律，但一定程度上也回避了对这一问题的解决。

　　以上三点分歧密切相关，其共同症结在于，学理上未能建构出界分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的规范标准，为司法机关准确办理“虚抵进项税额”类案提供规范指引。实践中从个案能否得到妥当处理出发的思考固然重要，但“要获得一般化的可能解决方案，必然要有坚实的体系性的基础理论，以体系性的基础理论为指导提出的方案，才能适用于所有相似情形。”“刑法教义学遵循体系性的要求，这是它具备科学属性并且能够对法律实践形成规制的前提”。为此，学理上需要立足刑事立法规定与税收犯罪原理，将“虚抵进项税额”类案的处理问题置于理论体系中进行审查和反思，充分吸收“两高”观点的合理之处，提出具有理论自洽与契合实践的界分标准，厘清“两高”的观点分歧，真正实现该类案件的精准、公正处理。

二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　廓清罪名关系是学理上建构界分标准的基础与前提。我国刑法关于偷逃税款行为的规制可以分为偷税罪阶段（1979年至2009年）与逃税罪阶段（2009年以来）。关于虚开增值税专用发票罪，虽在立法上没有重大调整，但在司法上大体可以分为行为犯阶段（1995年至2004年）与反思行为犯阶段（2004年以来）。不同阶段中，立法和司法关于两罪构成要件的规定与解释均发生着变化，因而两罪也呈现出不同的罪名关系。

（一）偷税罪阶段的罪名关系：针对国家税款的手段行为与目的行为

　　1979年《刑法》第121条首次设立偷税罪，但随着经济社会生活的快速发展，偷税罪的刑法规定无法适应日益严重的偷税犯罪的惩治需要，故全国人大常委会于1992年通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》明确了偷税实行行为，并针对偷税犯罪情节严重的行为增设刑档。

　　1994年，根据建立社会主义市场经济体制的总体要求，我国开启了以增值税为主的流转税制度改革。然而，在改革初期，税务机关缺乏有效的税控手段，导致虚开的发票可任意抵扣税款。鉴于虚开的犯罪浪潮严重威胁新税制的推行，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。

　　司法适用中，虚开行为与偷税行为一直有着密切的联系。1994年最高人民法院、最高人民检察院《关于伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》规定，利用虚开增值税发票偷税的，按照1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗诉犯罪的补充规定》第1条偷税罪论处。析言之，两者均是以国家税款为侵吞对象的犯罪，虚开是偷税的手段行为，而偷税则是虚开的目的行为。但立法者设立虚开增值税专用发票罪时又有了新的认知，认为虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为。由于其自身具有伪造抵扣凭证和骗取国家税款的双重不法属性，不应仅作为偷税的手段行为纳入偷税罪处理，而应采用“预备行为正犯化”的立法方式，将虚开行为独立入罪；同时，针对虚开发票并骗抵税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的加重犯，立法者比照诈骗罪、伪造货币罪等罪名设定其最高刑期为死刑。不过，立法伊始旨在“铁血治税”的罪刑设定，也直接导致虚开增值税专用发票罪与偷税罪在刑事责任上存在内部的张力，一直延续至今。

（二）逃税罪阶段的罪名关系：针对不同犯罪对象的关联犯罪行为

　　两罪关系的变化始于2009年《刑法修正案（七）》，立法者将“偷税罪”修改为“逃税罪”，同时调整了罪状，增加了第4款“不予追究刑事责任”条款的规定。由“偷”变为“逃”，虽只有一字之差，刑法的立法精神却发生了根本变化，犯罪的不法属性也随之骤变。“偷窃，至关重要的是，涉及财产从受害者/所有者到窃贼的非自愿转移。这种转移可以用零和观念来考虑：窃贼的收益必然是受害者的损失……逃税，正如所正确理解的那样，不能满足偷窃的范式”。鉴于逃税罪的实质不再是纳税人以积极的方式“偷”窃国家财产，而是“逃”避自身纳税义务，避免将自己的财产交付给国家。自此，逃税罪与虚开增值税专用发票罪在刑事不法的判断上产生了如下三点差异：一是犯罪对象，逃税罪的犯罪对象是应当无偿缴纳给国家的纳税人自身的财产，即逃避缴纳“本属于我的东西”；而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象则是作为国家财产的税款，即骗取“本不属于我的东西”；二是犯罪行为，逃税罪是逃避纳税义务的不作为，而虚开增值税专用发票罪则是积极骗取、骗抵国家税款的作为；三是犯罪评价，逃税行为与虚开行为的法益侵害性、非难可能性均有不同。

　　与此同时，随着经济社会的发展，关于虚开增值税专用发票的构成要件开始呈现出限缩解释的趋势。以2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》为标志，司法机关开始全面反思关于虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点，提出“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，自此正式进入了“反思行为犯阶段”。之后，最高司法机关陆续在2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（以下简称2015年《复函》）、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》与2024年《涉税犯罪解释》中对虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行补充完善。虽然当前理论与实践对虚开增值税专用发票罪的犯罪构造仍存在目的犯、结果犯与危险犯的分歧，但适度限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围已成为实践与学理的基本共识。

　　逃税罪与虚开增值税专用发票罪的各自变化，使得两罪关系呈现出从紧密联系到逐步分离的态势。由于逃税行为与虚开行为所指向的犯罪对象并不一致，犯罪性质上存在重大差异，二者虽有一定关联性，但不再具有类型化的手段行为与目的行为关系，故通常不会涉及两个罪名的竞合适用。但在“虚抵进项税额”的情形下，则涉及应以虚开增值税专用发票罪还是以逃税罪进行刑法评价的问题。这一问题的真正解决，需要对两罪的构成要件进行规范理解与科学界分。

三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

（一）增值税原理与“虚抵进项税额”的不法类型

　　关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分标准，无法仅基于刑法内部体系的单一研究获得最终结论，而是要回归增值税的基本原理与制度设计，剖析增值税税控机制与税收刑法保护法益之间的关系。

　　增值税是对商品、服务在市场经济流转过程中取得的增值额进行征税的特定税种。其精髓在于税款的“抵退计征”机制，该机制的正常运作依赖于实体与程序两个层面：在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人在采购商品、劳务时已依法如数支付了进项税；在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证和“使用税控系统”等证实发票真实性的义务。这一机制使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。析言之，实体层面是纳税人主张税款抵退权的实质要件，从而确保增值税中性原则的实现；程序层面则是形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，确保课税公平的实现。而所有针对增值税的犯罪手段均是非法使用“抵退计征”机制，从销项数额与进项税额的抵扣中牟取不法收益。

　　作为“虚抵进项税额”的两种行为类型，“虚抵”和“骗抵”均利用了增值税专用发票的抵扣功能。不同的是，前者是通过真实交易获得的发票，后者则是通过虚开行为获得的发票。是否应作不同的刑法评价，需要对二者的不法构造进行剖析与比较，并结合虚开增值税专用发票罪和逃税罪的构成要件与罪名关系，作出具体判断。

（二）“虚抵”的行为属性与税款损失

　　纳税人通过真实交易的合法方式获得增值税专用发票，这意味着纳税人在获票时已经向国家缴纳了相应的增值税款作为进项税额。只是其购进的货物等后续被用于企业消费、集体福利，或产生非正常损失时，应作进项转出，不得抵扣。但纳税人却采用虚假申报的方式抵扣税款，即为“虚抵”。由于通过真实交易获取发票的行为是合法的，“虚抵”的行为不法主要体现在抵扣环节，即纳税人采取欺骗手段抵扣增值税款；其结果不法是纳税人将购进货物时已经向国家缴纳的增值税款又以不法的方式骗回，国家税款损失体现为税收债权最终未能实现。综合评价“虚抵”的行为不法和结果不法，符合逃税罪的犯罪本质，具体理由如下：

　　首先，“虚抵”是建立在纳税人真实交易的基础上。根据《涉税犯罪解释》第10条第1款的规定，有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款或者实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，属于虚开。“虚抵”既未超过实际应抵扣业务对应税款，也未虚构与交易无关的第三方，故不构成虚开增值税专用发票罪，符合《涉税犯罪解释》关于逃税罪中的“虚抵进项税额”应以不构成虚开增值税专用发票罪为前提的基本共识。

　　其次，“虚抵”的主体符合逃税罪主体的规定。“虚抵”中纳税人负有缴纳增值税的法定义务，且事实上已经成为终端消费者，根据增值税的消费课税原则，理应承担增值税的税负，故属于逃税罪的适格主体。

　　再次，就国家税款的损失认定而言，只有符合法定条件的进项税额，纳税人才可以从销项税额中抵扣。纳税人背离了“税收遵从”的义务，滥用增值税的抵扣权，通过“虚抵”的默示欺骗方式免除了国家的税收债权（税款请求权）。关于税款损失的判断，骗取税务机关已经征收的税款与“应缴不缴”使税务机关的应收税款目的落空，两者造成税款损失的性质是相同的。

　　最后，从体系解释的角度，刑法关于骗取出口退税罪的相关规定可以为“虚抵”行为的处理提供参考。《刑法》第204条第2款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚。“虚抵”同样是通过虚假申报的欺骗行为，骗回已经缴纳的增值税款。无论是从税法的基本原理还是从刑法的实质判断出发，以逃税罪评价“虚抵”的行为不法和结果不法，有充分的学理依据和规范依据。

（三）“骗抵”的行为属性与税款损失

　　1.税收犯罪维度下的“骗抵”与“虚抵”

　　在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的非法方式获得发票，并未就相关进项向缴纳增值税款；而在纳税申报环节，纳税人又继续利用虚开的发票进行抵扣，造成了国家税款的损失。如果仅从财产犯罪的视角看，“虚抵”与“骗抵”具有相似性，均是无抵扣权却申请抵扣，通过欺骗隐瞒手段获取财产或财产性利益的行为，两者难以区分；但从税收犯罪的视角看，两者在行为不法与结果不法上存在根本差异：“虚抵”情形下由于纳税人通过合法方式获得发票，国家税款的损失体现为国家的税收债权的落空；而在“骗抵”的情形下，由于行为人通过虚开方式获得增值税专用发票，并未缴纳增值税款，因而直接造成国家税款的流失。

　　值得注意的是，尽管国家的税收债权具有一定的财产性质，但它在税法上的地位决定了其与一般的财产性利益存在区别。而对于税收债权性质的理解，对逃税罪与诈骗罪的关系具有决定性的影响。如果仅仅将税收债权视作私法意义上的财产性利益，则以欺骗隐瞒手段逃避税款缴纳义务致使国家税收债权落空的逃税行为，同样也符合诈骗罪的成立条件。此时逃税罪便是以税收债权这一特殊财产性利益为对象的特殊诈骗罪。例如，有观点认为，纳税人以虚假纳税申报逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，但属于《刑法》第266条诈骗罪中“本法另有规定的，依照规定”的情形。日本刑法通说也认为，税收债权是诈骗罪的适格客体，逃税罪属于诈骗罪的特别规定。虽然新近也有学者主张，逃税罪虽然采取了欺骗隐瞒手段，但不以认识错误为必要，因而与作为特殊诈骗罪的虚开增值税专用发票罪存在互斥关系。但这一论证存在疑问，只有两罪分别包含a与非a的互斥要素时方能呈现互斥关系。但逃税罪只是不以“认识错误”为必要，而非以“无认识错误”为必要，在纳税义务人通过欺骗手段使征税人员陷入认识错误而免除其税款缴纳义务时，逃税罪与诈骗罪至少将形成想象竞合关系。析言之，仅从财产犯罪视角展开剖析，逃税罪和虚开增值税专用发票罪均被理解为特殊诈骗罪，由于二者的犯罪性质与不法构造相似，罪名关系难以界分。

　　与之相对，如果强调税收债权在公法上的地位，则会将税收债权从一般财产性利益中分离出来，此时逃税罪与诈骗罪将呈现为互斥关系。我国税法通说明确支持这一观点，认为税收债权可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。而且，税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此关于税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益均非常重要。析言之，国家税收债权其实一种集体法益，并非单纯的财产性利益。德国刑法通说也认为，国家的税收债权并非诈骗罪的对象，尽管在逃税过程中，行为人也会实施欺骗隐瞒手段，但逃税罪与诈骗罪存在互斥关系。逃税罪是独立犯（delictum sui generis），在税收领域，通过欺骗手段逃避纳税义务，造成国家税收债权难以实现的行为，完全排斥诈骗罪的适用。在“骗取增值税退款”案中，被告人约瑟夫·P虚构了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向税务部门提交了虚假的增值税预缴申报表，共骗取了17万马克的增值税退款。德国联邦法院在判决中指出，如果整个税务程序都是出于欺骗目的而虚构的，则不应适用逃税罪。这是因为这种行为虽然损害了国家的财产，但并未侵害或危及国家的税收债权。逃税罪的保护客体是税收债权，其基础是真实发生的交易行为。而在本案中由于不存在真实的交易，也就没有产生对该交易增值部分进行征税的税收债权。从本质上看，通过欺骗手段骗取增值税退款的行为在刑法上应与骗取补贴的诈骗行为同等对待，适用《德国刑法典》第263条诈骗罪。蒂德曼教授也指出，由于这里骗取的增值税与税收债权无关，因而不属于税收利益。

　　我国的实践与理论主要是从“税款遵从”义务的角度理解纳税人与国家之间的税收债权债务关系，因而将逃税理解为“应缴不缴”的义务犯，而虚开增值税专用发票罪则被认为是一种特殊类型的诈骗罪，这与德国刑法通说的理解相近。比如，最高人民法院2015年《复函》明确指出：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。陈兴良教授也认为，虚开增值税专用发票罪其实是一种取得型的财产犯罪，骗取税款和逃避缴税之间的界限是明确的，两者不可混淆。易言之，逃税罪与作为特别诈骗罪的虚开增值税专用发票罪之间是互斥关系，只要是针对国家税收债权的，即便实施了欺诈行为（比如“虚抵”），也不构成诈骗，只构成逃税；而针对税款所有权的欺诈行为，则仅构成诈骗罪。而在我国，由于国家税款所有权的欺诈行为与损害结果被虚开增值税专用发票罪的加重犯所涵摄，因此与德国、日本的司法认定所不同，“骗抵”既不成立逃税罪，也不成立诈骗罪，而是成立虚开增值税专用发票罪。

　　综上，最高人民检察院主张“虚抵”行为中不包括虚开增值税专用发票的情形与“虚抵”“骗抵”应分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪的结论均是正确的，只是未能提出充分的说理和论证，其学理依据即在于此。

　　2.“应纳税义务范围”与“骗抵”的刑法评价

　　值得注意的是，面对“虚抵”和“骗抵”在不法评价上的差异问题，最高人民法院提出，如果纳税人“骗抵”的税款仍然在其应纳税义务范围内，还是应当以逃税罪论处。对此需进一步厘清的问题是，“应纳税义务范围”是否可以影响并改变刑法关于“骗抵”行为的规范评价。

　　“应纳税义务范围”是一个税法上的概念，即纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。不过，在涉及“虚抵进项税额”判断时，应纳税义务范围仅指应当缴纳增值税额。主要理由在于，基于增值税抵退计征机制的核心规则，应纳税义务范围应以本环节的增值部分作为纳税依据，在计算方法上是用纳税人当期的销项税额减去当期的进项税额。应当认为，从增值税机制和税收犯罪原理来看，“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价，具体理由如下：

　　首先，作为一种流转税，增值税在商品、服务的交易中，通过“销项税额—进项税额”的抵扣机制，由上游逐级向下游转嫁税负，最后由终端消费者承担所有流转环节中销售方缴纳的增值税。增值税的抵扣与转嫁，一方面体现了税收中性和消费课税原则，另一方面也说明只有就增值部分缴纳增值税的纳税人，才能享有抵扣增值税款的权利。在赵某某等虚开增值税专用发票案中，司法机关明确指出，抵扣税款的前提是进项已缴纳税款，如果购买环节没有缴纳税款，即无权抵扣。抵扣税款的本质是退还申报人事前已经垫付的增值税款。但“骗抵”中的行为人并未就增值部分缴纳增值税。根据《增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位及个人（包括工商户），为增值税的纳税人”。因此，“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。

　　其次，作为一种价外税，增值税申报缴纳后，申报人发生的应税销售行为中，下一环节购买方所支付的款项即包括了商品、劳务的对价和对应的增值税税款。因此，申报人在申报缴纳增值税之后，其增值税账户期末余额为零，而且，在后续的会计核算中，“应交税款应交增值税”账户并不影响“税金及附加”等费用类账户，也不会对企业的利润造成影响，因为增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失。相反，消费税、契税、印花税等都会影响企业“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户和企业的利润表。所以，“骗抵”只会直接造成国家增值税款的损失，与逃税罪中以欺骗、隐瞒手段逃避税款缴纳存在本质的不同。

　　增值税的“抵退计征”机制也决定了，“骗抵”行为造成国家税款的损失是终局性的，与是否在应纳税义务范围内并没有直接的关联性。由于进项税额与销项税额只要在同一纳税期间即可，不要求两者之间存在直接对应的关系。因此，基于应纳税义务范围，增值税的抵扣会出现两种情形：一种是抵扣税额≤销项税额，导致应纳税额减少；另一种则是抵扣税额＞销项税额，导致应纳税额减少为负值，直接侵害国家已经享有的增值税所有权。后者构成诈骗国家税款毋庸置疑，而前者的定性则存在分歧。主张成立逃税罪的观点只是静态地考虑到纳税人应纳税额减少，忽视了在动态地增值税抵扣过程中，即便骗抵的这部分税款在应纳税义务范围内，由于纳税人在之后的纳税申报中，并不可能通过其他当期增值税的抵扣填补国家税款的损失。

　　再次，诚如税务人员指出，如果将应纳税义务范围之内的虚开增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是“骗抵”行为，如果纳税人公司刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪刑均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。此外，更为严重的隐患还在于，收票企业完全可以通过操纵虚抵进项在应纳税义务范围之内，以规避虚开行为的查处。此时刑事规制的不力将直接导致大量公司肆意虚开、犯罪猖獗的严重后果。

　　所以，主张在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。“骗抵”和“虚抵”在获取增值税专用发票和纳税申报环节具有完全不同的行为不法，在给国家税款造成的损失上也具有截然不同的结果不法。而这两种不法之间的根本性差异，并不会因为是否在“应纳税义务范围内”而改变刑法的评价。比如在“夏某虚开增值税专用发票案”中，夏某经营的公司有实际的生产经营活动，但却通过支付开票费的方式获得增值税专用发票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考虑其利用虚开发票抵扣的税款与应纳税义务范围之间的关系，而是直接指出，只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，成立虚开增值税专用发票罪。应当认为，该案的判决与论证是正确的。

（四）两罪的不法差异与界分标准

　　前述对于“虚抵”和“骗抵”的规范评价，可以为建构虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分标准提供方向与思路。相较而言，最高人民法院主张的主观进路未能遵循刑法客观主义的基本方向，且将“应纳税义务范围内”的“骗抵”行为作逃税罪处理缺乏理论支撑，故未能提出正确区分两罪的司法标准；最高人民检察院主张的客观进路更契合我国税收犯罪的立法规定与基本原理，为“虚抵进项税额”类案处理提供了较为准确的处理思路，但仅以社会危害性与罪责刑相适应原则作为区分二者的理据过于“大而化之”，也未能在学理上充分论证两罪的界分标准。

　　关于两罪的界分，随着对于虚开行为的认识深化，理论与实践逐步认识到，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行税款抵扣，即骗抵税款，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”但是，是否虚假利用增值税专用发票的税款抵扣机能，只是认定虚开增值税专用发票罪是否成立的核心标准，并不能据此实现虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分。比如，在以逃税罪评价的“虚抵”中，纳税人也进行了虚假的抵扣。因此，除了是否滥用抵扣权，还需要充分考虑到两罪的不法本质与构成要件。

　　逃税罪的本质是“逃”，以负有应纳税义务为前提，具有义务犯的性质；虚开增值税专用发票罪的本质是“骗”，不要求行为人负有应纳税义务，属于经济领域中的“诡诈犯罪”。基于两罪的构成要件与不法本质，可以得出，“骗抵”虽然也具有“虚抵进项税额”的行为外观，但却并不符合逃税罪的构成要件和不法本质。一方面，基于立法者对虚开增值税专用发票罪构成要件的设置，在税收犯罪中，无论是单一虚开的实行行为，还是存在虚开和“骗抵”的复数行为，均被虚开增值税专用发票罪的构成要件所完全涵摄；另一方面，逃税罪的构成要件无法涵摄虚开增值税专用发票罪的行为不法和造成国家税款终局性流失的结果不法。

　　此外，主张以逃税罪规制“骗抵”，与司法实践大多从现象层面认识虚开增值税专用发票的犯罪情形也有着密切的关系。立法者认为虚开主要存在两种情形：一是根本不存在商品交易，通过虚开侵吞国家税款；二是以少开多，达到偷税的目的。实践中关于第一种情形认定为虚开增值税专用发票罪没有异议；但是关于第二种情形，如果片面理解“主客观相一致”原则，则会作出成立逃税罪的错误判断。但是，在规范评价上，根据行为不法与结果不法的判断标准，以少开多的税款金额没有对应的真实交易与税款缴纳，其实是骗取税款的行为，故并不符合逃税罪的不法本质。所谓以逃税为目的虚开的行为，只在虚假申报行为这一点上具有逃税的外观，但无论是虚开行为本身，还是国家税款流失的后果，都超越了逃税罪构成要件的涵摄范围。有观点指出，虚构抵扣权但不会造成税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，虚构抵扣权并可能造成税款损失的行为才构成本罪。本文认同这一结论，“骗抵”即属于通过虚构抵扣权骗取国家税款，应成立虚开增值税专用发票罪；而“虚抵”即属于通过虚构抵扣权骗取税务机关已经征收的税款，成立逃税罪。但二者之间的不法差异并非仅是税款损失（结果不法），更为关键的是获取增值税专用发票行为的不法属性（行为不法）。就结果不法与行为不法的关系而言，行为不法是前提，对结果不法具有决定性的影响。易言之，是否实施虚开增值税专用发票行为，对实际的税款损失具有决定性的影响。

　　综上，作为“虚抵进项税额”两种不法类型，“虚抵”是纳税人“利用不得抵扣的发票虚假申报+逃避税款缴纳”构成逃税罪；而“骗抵”则是行为人“利用虚开的发票虚假申报+骗取国家税款”，构成虚开增值税专用发票罪。“虚抵”和“骗抵”之所以在法律评价上存在实质差异，根源于二者在行为不法和结果不法上的重大区别。这种不法的差异，正是学理上关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准。以获取增值税专用发票的行为不法和国家税款损失的结果不法为核心，可以为逃税罪和虚开增值税专用发票罪提供科学规范的界分标准，也可以为“虚抵进项税额”类案提供清晰明确的规范指引。

四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　在厘清两罪的界分标准之后，实践中还需要解决部分虚开案件可能存在“判不下去”的问题，这也是最高人民法院调整两罪之间司法适用标准的重要动因，即通过逃税罪对部分虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理。这一思路无疑具有目的正当性，但可以选择更为妥当的手段与方法。

　　首先，对于所谓“量刑倒挂”问题，需理性看待。从我国税收犯罪的立法原理和罪名设定出发，“骗抵”的不法重于“虚抵”。有观点认为，虚开增值税专用发票罪是“税收危害犯”，间接侵害税收债权，而逃税罪是“逃税犯”，直接侵害税收债权且危害较大，故两罪名的法定刑存在畸轻畸重的问题。但这一观点其实是建立在域外税收刑法的基础上，忽视了我国刑法关于虚开增值税专用发票罪构成要件的特殊规定。这一构成要件不仅包括作为虚开的基本犯，还包括“骗抵”的加重犯。其中，基本犯间接侵害了国家税收利益，但加重犯直接产生了国家税款被骗抵的实害结果。因此，“骗抵”（虚开增值税专用发票罪的加重犯）应承担的刑事责任重于“虚抵”（逃税罪）是合理的，且与骗取出口退税罪等涉税犯罪中的特殊诈骗罪的法定刑也是协调一致的。

　　其次，找到实践中部分个案存在罪刑失衡的症结。造成个案困境的深层次原因在于，囿于早期税收治理能力不足，我国对虚开增值税专用发票行为进行仓促解释和特殊的重刑化立法，导致涉税犯罪罪名体系内部存在固有的先天缺陷。21世纪以来，立法者又未能根据我国税收制度和税收犯罪的发展变化，及时调整关于虚开增值税发票罪的构成要件与刑事责任，导致该罪的内生性问题始终未能解决。对此，仅在解释层面无法真正解决这一困境，需要充分发挥法教义学的解释和反思机能，通过重构虚开增值税专用发票罪的构成要件与重塑虚开行为与逃税行为的罪刑关系，彻底解决部分个案存在罪刑失衡的问题。

　　最后，通过适度调整虚开增值税专用发票罪的构成要件与刑事责任实现罪刑均衡。在虚开增值税专用发票罪构成要件和刑事责任设置上，明确区分作为“预备行为正犯化”的基本犯和“虚开行为+抵扣行为”的加重犯，并区分虚开危险行为和虚开实害行为的法定刑设置。在具体的刑档配置上，可以统筹考虑《刑法》第204条骗取出口退税罪和《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣发票罪的法定刑，并与诈骗罪、合同诈骗罪的财产犯罪、经济性财产犯罪的量刑保持均衡。针对虚开的基本犯和逃税罪，可以考虑逐步实现罪刑的一致（即最高法定刑为7年有期徒刑），或者考虑到虚开作为诈骗罪实质预备行为的特有不法属性，系诸多涉税犯罪行为的“总阀门”，且危险累积没有上限，从而设定其法定刑略高于逃税罪（即目前的第二档法定刑，最高法定刑为10年有期徒刑）。这一罪名设计既立足虚开基本犯作为抽象危险犯的不法本质，又修复了虚开增值税专用发票罪的基本犯和逃税罪之间的罪刑失衡关系。在立法尚未修改前，可以先通过司法解释区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑适用范围，缓解司法中对少部分虚开案件“量刑过重、判不下去”的问题。