虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析

2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是虚开增值税专用发票罪的出罪条款（以下简称出罪条款），该规定对虚开增值税专用发票罪予以目的和结果的双重限缩，从而将那些虽然在客观上虚开了增值税专用发票，但主观上没有骗抵税款的目的，并且在客观上也没有造成税款被骗损失的行为排除在本罪构成要件范围之外。因此，《解释》第10条第2款所规定的虚开增值税专用发票罪的出罪条款，对于正确认定本罪具有重要意义。

一、出罪条款的内容阐释

　　虚开增值税专用发票罪是1994年我国推行增值税专用发票制度以后增设的一个罪名。随着增值税制度的推行，增值税抵扣税款的功能被犯罪分子恶意利用，在现实生活中产生了批量的利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的骗税案件，由此造成国家税款大规模流失。在这一背景下，1995年10月30日全国人大常委会颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）为保障增值税制度的顺畅运作，设立了虚开增值税专用发票、伪造增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票、非法制造增值税专用发票等5个罪名，由此形成规制增值税专用发票的罪名群组。在以上罪名中，虚开增值税专用发票罪是核心罪名。《决定》将该罪的构成要件行为规定为“虚开”，这是我国《刑法》第一次将虚开行为入罪。然而，虚开只是增值税专用发票开具不实的行为，它还不能直接体现骗取增值税款的性质。行为人如果仅仅实施了虚开增值税专用发票的行为，主观上不具有骗抵税款的目的，则这种虚开行为只是构成妨碍增值税专用发票管理制度的秩序犯。只有当行为人主观上具有骗抵税款的目的，虚开增值税专用发票行为才能构成骗抵税款的预备犯；如果在虚开增值税专用发票的基础上进一步实施骗抵行为，从而造成税款被骗损失，才能构成侵犯增值税收法益的财产犯。值得注意的是，《决定》开宗明义对立法目的作了以下规定：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”由此可见，《决定》虽然规定的是虚开行为，但其所惩治的是偷税（现已改为逃税）和骗税等犯罪。更为重要的是，《决定》第1条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”因此，《决定》第1条第1款虽然没有明确规定虚开增值税专用发票的骗抵税款性质，但《决定》第1条第2款却明文规定本罪具有“骗取国家税款”的内容。由此可以得出结论：《决定》第1条规定的虚开增值税专用发票罪是骗抵税款的财产犯，而不是妨碍增值税专用发票管理的秩序犯。因此，骗抵税款才是虚开增值税专用发票罪的本质所在。为保护国家税收法益，《决定》将骗抵税款的关联行为都设置为犯罪。例如，对税款直接造成损失的骗抵行为，它是骗取税款的实行行为，虚开行为则是骗抵的预备行为。在某些骗税案件中，存在非法出售和非法购买增值税专用发票的行为（以下简称非法买卖增值税专用发票），非法买卖增值税专用发票又是虚开增值税专用发票的预备行为。进一步延伸，在某些骗税案件中还存在非法制造增值税专用发票的行为，则非法制造行为又是非法买卖增值税专用发票的预备行为。《决定》将虚开设立为独立罪名，而将骗抵行为和骗税结果涵盖其中，因而成为具有行为犯和结果犯之复合性质的罪名。

　　及至1997年修订刑法时，在对《决定》的条款内容进行并合以后纳入《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪。如果仅仅从该节标题来看，虚开增值税专用发票罪似乎应该是秩序犯。但从骗抵税款的内容来看，又具有财产犯的性质。应该指出，在虚开增值税专用发票罪的罪名设立初期，虚开增值税专用发票行为基本上都具有骗抵税款的目的，因而对本罪所具有的骗税性质并无疑问。然而，随后在现实生活中出现了不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的案件，由此引发了定罪难题。例如湖北汽车商场虚开增值税专用发票案：本案被告人陈和平系湖北汽车集团下属湖北汽车工业总公司汽车商场经理，陈和平等人为达到股票上市的目的，1996年至1998年间在汽车商场下属的分公司之间循环虚开增值税专用发票。循环开票的特征是关联企业之间互相虚开增值税专用发票，但并不用于抵扣，其目的在于虚增业绩。在本案中，被告人陈和平等人以单位名义实施了虚开增值税专用发票行为，但主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款的损失。如果仅仅从客观构成要件分析，陈和平等人实施了《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票行为，似乎符合本罪的构成要件。然而，立法机关是针对骗抵税款数额设置本罪法定刑的，因而根据虚开数额对本案被告人定罪处罚明显不妥。在这种情况下，本案以个案处理的方式被判决无罪。应当说，湖北汽车商场虚开增值税专用发票案是我国《刑法》设立虚开增值税专用发票罪后，虽然实施了虚开增值税专用发票行为但被判决无罪的第一案。此后，随着同类案件不断增加，引发司法机关的关注。在2004年全国部分法院经济犯罪审判工作座谈会上，与会人员对不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为是否构成本罪进行了讨论并形成一致意见：“对于司法实践中下列虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”上述意见强调了虽然虚开增值税专用发票，但目的在于虚增营业额、虚增货物销售额、虚增企业固定资产等，并未造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。遗憾的是，虽然全国部分法院座谈会与会人员达成上述共识，却由于各种原因最终未能形成司法解释或者其他规范性文件，因而司法实务中对虚开增值税专用发票罪的认定仍然各行其是。上述座谈会的意见与出罪条款的内容几乎相同，但两者在时间上却相距长达20年之久，令人感叹。

　　虚开增值税专用发票的出罪案例表明，《刑法》第205条以虚开为构成要件行为设立的罪名与立法机关实际所要惩治的行为之间存在较大偏差。换言之，本罪罪状所描述的构成要件范围大于实际所要惩治的犯罪行为的范围，因而出现规范与事实之间的背离。虚开增值税专用发票罪的法条表述，将虚开增值税专用发票行为确定为惩治对象。然而，虚开增值税专用发票行为具有妨碍增值税专用发票管理和侵犯国家税收权益的双重属性，并且两种属性之间存在位阶关系。其中，妨碍增值税专用发票管理的性质前置于侵犯国家税收权益的性质：只要虚开增值税专用发票必然妨碍增值税专用发票管理；但只有在虚开增值税专用发票以后，通过抵扣税款的方式才能侵犯国家税收权益。例如我国司法实务人员认为虚开增值税专用发票罪的保护法益系复合法益，提出了保护法益存在位阶之分的命题，指出：“从本罪的法条表述和其在《刑法》分则体系中的位置来看，增值税专用发票的管理秩序是其首先所要保护的法益，是表面的、浅显的保护法益。而根据罪责刑相适应原则，综合考虑虚开增值税专用发票罪所配置的法定最高刑为无期徒刑，将保护国家税款安全作为本罪保护的核心法益，能够充分回应实践困境。因此，侵害国家税款安全这一核心法益，是本罪中‘虚开’行为的不法本质。”这里的国家税款安全法益就是指国家税收权益，笔者认为以上对虚开增值税专用发票罪不法性质的理解是完全正确的。如果从构成要件设置的角度进行分析，虚开增值税专用发票只是“利用虚开增值税专用发票抵扣骗抵税款”的预备行为。然而，立法机关在设置本罪的时候，在罪状中并没有采用“利用虚开增值税专用发票抵扣骗抵税款”的表述方法。也就是说，没有从侵犯法益的实质内容出发设立本罪的构成要件，而是选取了虚开行为作为本罪的罪体要素。虚开增值税专用发票行为，一方面是妨碍增值税专用发票管理秩序的正犯行为，另一方面又是侵犯国家税收权益的预备行为。本罪的法定刑并不仅仅是为虚开增值税专用发票行为而设立的，更应该是为利用虚开的增值税专用发票骗抵税款，从而造成税款被骗损失而设立的，因而虚开行为所构成的只是本罪的预备犯。从刑法教义学上来说，这是一种预备行为正犯化的立法方法，立法意图在于从严惩治利用虚开增值税专用发票骗抵税款的犯罪。然而，这种立法方式也带来一个缺陷，这就是处罚范围超出立法机构所预定的范围，因而带来一定的消极后果。例如，根据《刑法》第205条的罪状规定，只要虚开增值税专用发票即构成本罪，但虚开增值税专用发票行为存在两种情形：第一种是为骗税目的而虚开，第二种是为骗税以外的其他目的而虚开。显然，只有前者才是立法机关所要惩治的虚开增值税专用发票行为，它具有侵害国家税收权益的性质；而后者只是单纯的妨碍增值税专用发票管理制度的行为。当然，在最初立法时未做上述区分，主要是因为在当时的现实生活中尚未出现不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票的案件。随着时间的推移，不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票案件时有发生，《刑法》第205条的规范内容超出立法本意的后果随之产生。基于以上理由，在对不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为进行个案处理累积经验的基础上，《解释》第10条第2款以出罪条款的形式作了明确规定，这对于正确认定虚开增值税专用发票罪具有重要意义。

　　出罪条款对虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但不以本罪论处的情形，设立了两个条件：第一，不以骗抵税款为目的，第二，没有造成税款被骗损失。因而出罪条款采取了列举加一般条件的表述方式，也就是说，虚增业绩、融资、贷款只是对不以本罪论处的三种常见情形的例举性描述，然而不以本罪论处并不限于这三种情形。只要符合不以骗抵税款为目的和没有造成税款被骗损失这两个条件的所有情形，都不以本罪论处。应该说，不以虚开增值税专用发票罪论处的这两个出罪条件，在前述湖北汽车商场虚开增值税专用发票案中就已然形成。例如2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（以下简称《批复》）明确指出：“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”直到《解释》第10条第2款出台以后，上述个案的处理原则才以出罪条款的规范形式得以落实。

二、出罪条款的目的限缩

　　如前所述，在我国《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的构成要件中，并未规定以骗抵税款为目的。1997年《刑法》第205条原第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。这一规定尚且能够印证本罪包含诈骗的内容，因而对于正确界定本罪的构成要件具有提示功能。然而，2011年2月25日《刑法修正案（八）》删除了上述规定，从而废除了本罪的死刑。在这种情况下，修正后的《刑法》第205条法律文本中已经不再具有诈骗的痕迹。从现行有效的法律文本来看，《刑法》第205条根据虚开税款的数额和情节严重程度分为三个罪刑单位。因此，本条规定的只是虚开增值税专用发票行为，并且以虚开数额作为量刑依据。那么，这里的虚开数额能否等同于骗抵税款数额呢？笔者认为，从刑法教义学分析，虚开增值税专用发票以后，行为人利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，则具有骗抵税款的性质。因此，《刑法》第205条虚开增值税专用发票的行为是否具有骗抵税款的性质，完全取决于是否利用虚开的增值税专用发票去抵扣税款。从这个意义上说，只有利用虚开的增值税专用发票抵扣税款才是骗抵税款的实行行为，而虚开增值税专用发票只不过是骗抵税款的预备行为。因此，在虚开增值税专用发票以后，无论是本人还是他人实施了抵扣税款的行为，则虚开数额直接等同于抵扣数额，它们都是骗抵税款的数额。在这个意义上说，骗抵行为属于本罪的行为加重犯。然而，如果仅仅实施了虚开增值税专用发票的行为但并未进行骗抵，则在这种情况下只有虚开数额，但并不存在骗抵税款的数额。如果行为人在虚开以后并没有骗抵的意思，也就是主观上没有骗抵税款的故意，则虚开行为不是骗抵税款的预备行为。我国《刑法》第22条规定：“为了犯罪，准备工具、制造条件的，是犯罪预备。”从上述我国《刑法》对犯罪预备的规定来看，由于预备本身不是犯罪的实行行为，因而只有在主观上具有“为了犯罪”这一要素，才能将预备行为作为犯罪预备追究刑事责任。从这个意义上说，预备犯属于目的犯，正是“为了犯罪”这一目的要素使得预备行为获得了犯罪的性质。

　　《刑法》第205条文本并没有规定虚开增值税专用发票行为是为了骗抵税款，因而虚开行为在逻辑上可以分成两种情形：第一种是以骗抵税款为目的的虚开行为，第二种是不以骗抵税款为目的的虚开行为。显然，只有第一种虚开行为才具有侵犯国家税收法益的性质，而第二种情形则不具有侵犯国家税收法益而只有妨碍增值税专用发票管理秩序的性质。基于以上分析，只有第一种情形才属于《刑法》第205条规制的范围，而第二种情形则不属于《刑法》第205条规制的范围。在这种情况下，《解释》第10条第2款以出罪条款的方式，将不以骗抵税款为目的的虚开行为排除在第205条构成要件范围之外，这是完全正确的。出罪条款对不以骗抵税款为目的的情形作了例举，包括虚增业绩、融资、贷款三种情形。应该说，这只是对常见情形的例举，如果出现其他类似情形，同样应当适用该规定。因此，出罪条款通过骗抵税款的目的对《刑法》第205条规定的构成要件行为进行了目的限缩，由此将那些只是单纯实施了虚开增值税专用发票但客观上没有进行骗抵，而且主观上也不具有骗抵税款目的的情形，从虚开增值税专用发票罪的构成要件中予以排除。

　　出罪条款采用目的限缩的方法对《刑法》第205条作了限定，这在一定程度上合理地缩小了虚开增值税专用发票罪的构成要件范围，因而对法律文本作了某种意义上的纠偏，这在司法解释中是较为罕见的。那么，出罪条款对构成要件范围进行目的限缩，能否界定为目的解释呢？这是一个值得思考的问题。在法学方法论中，目的解释是指从法律文本中探寻立法意图，由此而逻辑地推导出法律文本的含义的一种解释方法，正如萨维尼所说，目的解释就是立法理由解释。然而，目的解释应当受到语义范围的限制。在通常情况下，语义解释是基本的解释方法，而目的解释则是补充性的解释方法。只有在语义解释不能完成对法律文本的合理阐述的情况下，目的解释才能获得出场的机会。那么，如何界定目的解释中的目的呢？奥地利学者指出：“目的（Zweck）是一种被构想与期待的，因而要去实现的状态。被颁布的规则是实现目的的手段。在语言层面的不同解释可能中，更符合要求的解释可能更适于在更大的范围内（即获得更大的可能性）去实现被限定的状态。这个目的不能仅仅通过语言考量来确定，还需要事实分析，这时就要考虑其他解释方法的预计后果。”因此，法律文本的语义解释和目的解释之间并非相互排斥而是相互成就的。只有在存在数种语义解释结论的情况下，才需要通过目的解释，在数种语义解释结论中确定最具有目的合理性的结论。如果说，语义解释是对法律文本的语言分析；那么，目的解释就是基于立法意图而对法律文本所进行的价值判断。就目的解释与语义解释的关系而言，笔者认为语义解释的可能语义对于目的解释具有限定作用，也就是说，尽管目的解释具有价值性和实质性，但它只有被限制在可能语义范围内的时候，才能以解释的形式存在于世，否则就不是解释而是在解释之外的目的考察的实质推理。反之，目的解释对于语义解释则具有重要的补充功能。正如我国学者指出：“目的解释也不否认刑法文本的稳定性，相反，倡导目的解释的观点通常也认为目的解释有利于维护刑法的稳定性。维护刑法的稳定性并不意味着对刑法文本的解释就一定采取字面解释或语义解释而排挤其他解释方法。在语义解释不能为刑法规范提供明确的界定时，语义解释的有效性便大打折扣。况且，在很多情况下语义解释有时得出的结论并不能有效解决疑难案件。”从以上论述可以看出，目的解释不能超越法律文本的语义范围。而出罪条款在《刑法》第205条并未规定以骗取国家税款为目的的情况下，将该目的确定为本罪的构成要件要素，这显然不是一种目的解释，而是目的限缩。这里应当将目的解释与目的限缩加以区隔，可以说，目的限缩已然不是一种法律文本的解释方法。德国学者拉伦茨指出：“如果解释的结论已经不再处于语言上可能的语义范围内，那么它实际上就是在从事漏洞填补、类推适用或者目的限缩。”在解释之外，拉伦茨列举了三种其他方法，这就是漏洞填补、类推适用或者目的限缩。我国学者指出，“上述三种的界分在于：可能语义（möglicher Wortsinn）构成了法律解释的界限；超越这一界限而乃处于立法者原本的计划、目的之内的，即构成了制定法漏洞，需要运用包括类比在内的漏洞填补手段进行法律内的法的续造；而假如进一步超越这一界限，但仍属于整体法秩序（Gesamtrechtsordnung）的基本原则范围之内，则归为超越法律的法的续造。”在此，拉伦茨在超越法律文本的基础上，提出了法的续造方法，而法的续造在一定意义上就是法律漏洞的填补。应该说，漏洞填补主要适用于民法的法学方法论中，法律漏洞填补是常见且公认的法学方法之一。然而，在刑法适用中由于受到罪刑法定原则的限制，法理上并不承认法律漏洞的概念。因为在罪刑法定的法律语境下，凡是刑法没有规定的行为就不是犯罪。因此，不能以法律漏洞为由，将法无明文规定的行为通过所谓法律漏洞填补而予以入罪。但正如罪刑法定原则禁止的只是不利于被告人的有罪类推，却并不禁止有利于被告人的出罪类推；同样，罪刑法定原则禁止的只是不利于被告人的入罪的漏洞填补，但并不禁止有利于被告人的出罪的漏洞填补。

　　出罪条款反向规定虚开增值税专用发票罪以骗抵税款为目的，可以说是目的限缩的一个适例。从刑法规定来看，第205条并没有规定本罪的成立必须具有骗抵税款的目的，因而我国通说认为只要在客观上实施了虚开行为，并且到达数额较大的罪量标准，就可以构成本罪。如前所述，在司法实务中，虚开增值税专用发票行为存在以骗抵税款为目的与不以骗抵税款为目的两种情形，这两种情形具有性质上的重大差异。笔者认为，如果不对构成要件加以骗抵税款目的的限制，就会不当地扩张本罪的构成范围，因而需要对《刑法》第205条进行目的限缩的实质推理，即以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为才是本罪的构成要件行为。本罪属于目的犯，这里的目的犯是指行为人不仅应当实施一定的行为，而且还必须具有一定的目的才能成立的犯罪。目的犯之目的并不是犯罪直接故意中的目的，而属于主观的构成要件要素。主观违法要素属于构成要件要素，对于行为类型性的构造以及法益侵害性的归属具有决定意义。正如日本学者西田典之指出：“在某些场合下，只有具备一定的主观性要素才能决定行为具有法益侵害性。这称为主观的构成要件要素或主观的违法要素。目的犯中的目的就是其代表。”因此，目的犯之目的是主观违法要素的典型立法例，在此基础上形成目的犯的概念。在刑法教义学中，目的犯可以分为法定目的犯和非法定目的犯。法定目的犯中的目的被刑法所明文规定，因而将目的解释为主观违法要素，如果无此目的则不构成该罪，这是一种解释方法的运用。非法定的目的犯是指刑法并没有规定某种犯罪以一定的目的为主观违法要素的情形，在非法定目的犯的情况下，从法条本身无法解读出该目的。由此可见，非法定目的犯并非解释方法所能得出的结论。非法定目的犯借助于目的犯的概念，对法律规定的构成要件作了目的限缩，这种目的限缩属于法律续造中的漏洞填补，也就是一种实质推理方法。我国学者在论及虚开增值税专用发票罪的构成要件属于非法定目的犯时，指出：“对目的犯之目的的补充是通过超越条文语义可能的范围进行的。如果仅照其规范语义可能范围之内，就不可能补充出某种特定目的。因此，（非法定）目的犯具备了规范的不圆满性。（非法定）目的犯作为法律漏洞属于隐含的漏洞。隐藏法律漏洞的适用方法是目的性限缩。那么，对于作为隐藏的法律漏洞的目的犯当然就是通过目的性限缩的方法来进行漏洞补充。为了贯彻立法者的意旨，对于（非法定）目的犯通过违反字义的补充而生出特定目的——这是法律规范本身并未包含的规则——来将那些不具备特定目的的行为排除在外，以限缩规范的适用范围。”由此可见，非法定目的犯属于实质推理而非法律解释。

　　出罪条款对虚开增值税专用发票行为进行目的限缩所例举的三种情形，虚增业绩、融资、贷款是较为常见的。这三种情形的共同特征是行为人实施了虚开增值税专用发票的行为但并没有进行骗抵，因而国家税款没有损失。在出罪条款设立之前，只要是虚开即构成本罪的案例多有发生。例如前引湖北汽车商场虚开增值税专用发票案，被告人采取了环开的方式，即在集团下属单位之间相互虚开增值税专用发票，但由于虚开的目的在于虚增业绩，因而这些虚开的增值税专用发票并没有进行抵扣，当然也就不可能造成国家税款损失。由于本案中存在虚开行为，因而一审法院认定本案中陈和平等被告人构成虚开增值税专用发票罪。本案由于涉及法律适用问题，依法请示到最高人民法院，最高人民法院的《批复》以被告人主观上不具有偷骗税款的目的、客观上未实际造成国家税收损失为由认定其无罪。

三、出罪条款的结果制约

　　出罪条款除了将不以骗抵税款为目的规定为主观出罪根据以外，还将没有造成税款被骗损失设立为客观出罪根据，这是对虚开增值税专用发票罪构成要件的结果限制。

　　应该说，《刑法》第205条第1款对虚开增值税专用发票罪的构成要件设置是较为特殊的，其中第1个罪刑单位只是规定了虚开行为，但并没有规定数额和情节，因而这是行为犯的立法例。第2个罪刑单位除了虚开行为以外，刑法还规定了数额和情节，在情节中包含了骗取国家税款数额的内容，因而具有数额加重犯和行为加重犯的特征。其中，骗取国家税款这一结果对于本罪的定罪处罚具有重要意义。例如《解释》第11条第2款第1项“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”和第3款第1项“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的”中的“无法追回的税款数额”就是指骗取国家税款的数额，包括为自己虚开情况下的本人骗取或者为他人虚开情况下的他人骗取。因此，虚开增值税专用发票罪在不同场景分别以虚开数额和骗抵数额，也就是骗取国家税款数额作为定罪处罚的根据。在以虚开数额作为定罪处罚根据的情况下，本罪属于行为犯。但在以骗抵数额作为定罪处罚根据的情况下，则本罪属于结果犯。正是在这个意义上说，本罪属于行为犯和结果犯并存的立法例。张明楷教授提出了虚开增值税专用发票罪属于实害犯的命题，指出：“虚开增值税专用发票罪是实害犯。既然是实害犯，就要求行为人客观上必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。这一故意内容实际上包含了骗抵增值税款的目的，换言之，骗抵税款的目的不再是主观的超过要素，而是故意的内容。”笔者认为，实害犯是针对危险犯而言的，与之形成对应关系的是行为犯和结果犯。可以说，危险犯是行为犯的特殊形态，实害犯则是结果犯的特殊形态。在通常情况下，危险犯和实害犯是分立的，分别表现为两个不同罪名。例如，在《刑法》第205条规定的虚开用于骗取出口退税发票罪和第204条规定的骗取出口退税罪之间就是行为犯与结果犯之间分设罪名的关系。然而，虚开增值税专用发票罪之外并没有像骗取出口退税罪一样另外设立骗取增值税罪，而是将上述两种犯罪形态在同一法条设立为同一罪名。由此可见，虚开用于骗取出口退税发票罪和虚开增值税专用发票罪虽然规定在同一法条，在构成要件内容上却存在明显的扞格：虚开用于骗取出口退税发票罪并不包含骗取出口退税的内容，因为立法机关已经另设骗取出口退税罪。虚开增值税专用发票罪则包含骗取增值税的内容，因为立法机关没有另设骗取增值税款罪。因此，对于虚开增值税专用发票罪来说，实际上既涵括以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票的行为犯，同时又涵括造成国家税款损失的虚开增值税专用发票罪的结果犯。在这种情况下，就不能否定在只有虚开增值税专用发票行为而没有骗抵税款的情况下，只要在主观上具有骗取国家税款的目的就可以构成本罪；反之，如果没有骗取国家税款的目的则不构成本罪。同时，笔者不能同意以下观点：“行为人虚开增值税专用发票进而使用该发票骗抵增值税款，造成国家增值税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯；骗抵行为未得逞的，则应认定为本罪的未遂犯”。可以说，立法机关已经将虚开行为规定为行为犯，即使没有实施抵扣行为都构成本罪的既遂犯。至于骗抵行为未得逞的，也应当按照骗抵数额进行处罚，因而并不存在未遂犯成立的空间。也就是说，《刑法》第205条三个罪刑单位，实际上包含了虚开而未抵扣、虚开而已经抵扣、抵扣而造成国家税款损失等各个阶段的行为类型，对此并不适用《刑法》关于预备、未遂和中止等处罚原则。

　　当然，对于虚开增值税专用发票罪的结果本身还需要进行界定。通常意义上的构成要件结果是相对于行为而言的，因而结果是并不包含行为的一种法益损害状态。然而，在本罪中，相对于虚开行为的骗取国家税款结果却包含了骗抵行为和国家税款损失结果，这是一种行为与结果的复合状态。就虚开行为和骗抵行为的相互关系而言，虚开是骗抵的预备行为，虚开行为并不直接造成国家税款损失的结果，只有骗抵行为才会造成这一结果。但骗抵行为在《刑法》第205条罪状当中并未体现出来，只能说是隐含在骗取国家税款的表述之中。我国学者认为，《刑法》第205条没有完整规定本罪的构成要件，故应当将骗抵增值税款的行为与造成税款被骗损失的结果补充为本罪的不成文的构成要件要素。笔者认为，这一观点是可以成立的。骗取国家税款这一结果要素虽然刑法文本中没有显形规定，但从立法沿革（在《刑法修正案（八）》之前曾经规定虚开增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大的结果加重犯）和法定刑设置（即使在《刑法修正案（八）》废除死刑以后，本罪的法定最高刑也是无期徒刑，与诈骗罪的法定最高刑相同）来看，骗取国家税款的结果应该隐含在本罪的构成要件之中，因而可以认为骗取国家税款是本罪的不成文构成要件，应当予以补充。然而，骗取国家税款的目的，不仅《刑法》第205条文本中没有规定，而且从立法资料中也不能得出具有该目的的结论，因而不能认为是本罪的不成文要件，也就无法通过语义解释加以补充。因此，将骗抵税款目的添加为虚开增值税专用发票罪的主观要素，不属于目的解释，而是具有实质推理性质的目的限缩。因为该目的限缩有利于被告，因而即使超越法律文本，亦不违反罪刑法定原则。

　　出罪条款规定的不以骗抵税款为目的和没有造成税款被骗损失这两个出罪根据之间的关系，也是一个值得考察的问题。《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件只是对虚开行为作了描述，并没有规定骗抵行为和骗取国家税款的结果。因此，在立法机关已经把虚开增值税专用发票规定为本罪的实行行为的情况下，以骗抵税款为目的的虚开行为，在并未进行骗抵的情况下，已然符合本罪的构成要件，并不存在犯罪未遂的问题。因此，虚开增值税专用发票即使没有造成税款被骗损失也构成本罪。也就是说，在上述两个出罪根据中，具备其中之一并不具有出罪效果。只有在行为人虽然虚开增值税专用发票但主观上并无骗抵税款的目的，客观上并未造成税款被骗损失的情况下，虚开增值税专用发票行为才能出罪。

四、出罪条款的司法适用

　　《解释》第10条规定的出罪条款只是意味着不构成虚开增值税专用发票罪，而非不构成其他犯罪。因此，出罪条款涉及虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分问题，值得研究。

　　虚开增值税专用发票罪和逃税罪都属于危害税收征管罪，然而两罪的性质并不相同。从表面上看，虚开增值税专用发票罪和逃税罪都会造成国家税款损失，但由于造成国家税款损失的行为不同，因而应当将这两种犯罪严格区分。在此，首先应当正确界定税款损失这个概念。笔者认为，虚开增值税专用发票罪中的税款损失是指增值税款的损失，而不是指其他税款的损失。更为重要的是增值税款损失是由骗抵增值税专用发票所引起的，通过骗抵行为而使虚开的增值税专用发票数额转化为骗取国家税款的数额。在这种情况下，如果行为人虽然虚开增值税专用发票并进行了抵扣，但并没有造成增值税款的损失，而是造成其他税款损失的，不能以本罪论处。如果构成逃税罪的，应当以逃税罪论处。例如石化企业为偷逃消费税而循环开具增值税专用发票的变票案件时有发生，在变票案件中行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其目的是为了改变发票所记载货物的品名，从而达到偷逃消费税的目的。在这种变票案件中，虽然存在虚开增值税专用发票的行为，但先行缴纳了进项税，以此为前提进行抵扣并没有造成增值税的损失，但是因为变票而造成消费税的损失。又如李春江等人变票案：被告人通过接受品名为沥青、芳烃等非成品油的进项增值税专用发票，直接变票开具品名为燃料油、轻质燃料油的销项增值税专用发票，以帮助需票企业偷逃消费税，实际获利470余万元，造成消费税损失共计55006871元。某县法院经审理认为，李春江等人为他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。一审宣判后，李春江等人以定性错误为由提出上诉。二审法院经审理认为，李春江等人在没有实际生产、加工的情况下，通过改变应税货物品名的变票行为，虚假开具增值税专用发票，供受票企业偷逃巨额税款，并从中牟取不法收益，该行为属于虚开增值税专用发票中为他人虚开的情形。同时，根据现行法律规定，构成虚开增值税专用发票罪并不以偷逃增值税为前提要件。二审法院遂裁定驳回上诉，维持原判。在本案中，被告人李春江等人实施了变票行为，也进行了增值税的税款抵扣，但由于缴纳了进项税因而并没有造成增值税款损失，而是为偷逃消费税创造条件。本案裁判理由指出：“虚开增值税专用发票罪主观目的要件不能限制为骗取增值税进项抵扣，对于以从国家获得不法税款利益为目的，大肆虚开增值税专用发票，严重危害增值税专用发票管理秩序，并给国家税款造成巨大损失的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚”。笔者认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益是增值税款收益，本罪的法益侵害结果表现为通过骗抵增值税专用发票而造成增值税款损失。因此，如果行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但并没有造成增值税款被骗损失，而是造成其他税款损失，不能以本罪论处，而是构成其他罪名。因此，对出罪条款中的“因抵扣造成税款被骗损失”应该解释为是增值税款的损失。对于本案存在着一种分析思路，认为虽然从整个犯罪链条来看，本案的犯罪动机系为逃避缴纳消费税，客观上也采用了虚开增值税专用发票的手段予以实现，认定为逃税罪似乎更符合该类行为罪质。即使手段和目的行为同时构罪，亦属于牵连犯，应按照择一重罪原则论处。刑法规定的虚开增值税专用发票罪的法定刑更重，应定虚开增值税专用发票罪；其次，以虚开的税款数额而不以造成的消费税损失作为量刑标准，可以达到罚当其罪的目的。根据这一分析思路，在本案中存在虚开增值税专用发票罪和逃税罪之间的牵连关系，应当从一重罪处断，因而构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，在本案中牵连犯的成立是以同时构成虚开增值税专用发票罪和逃税罪为条件的，但虚开增值税专用发票虽然是逃税的手段，如果将造成税款损失评价为逃税罪的结果，则虚开增值税专用发票罪就没有造成国家税款损失的结果，否则就是重复评价。而且，增值税款的损失是由骗税行为造成的，但消费税款则是由逃税行为造成的，这本身就是两种不同性质的行为。因此，从刑法教义学分析，本案并不成立牵连犯，也就没有从一重罪处断的问题。更为重要的是，虚开增值税专用发票罪和逃税罪的法定刑相差甚远：根据《刑法》第201条规定，逃税罪的法定最高刑只是7年以下有期徒刑；但根据《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑。由此可见，都是造成国家税款损失，但是采用逃税方法还是采用骗税方法，在刑法评价的严厉性上全然不同。

　　之所以在司法实践中出现对虚开增值税专用发票罪中的骗取国家税款作扩大解释，主要还是由于《刑法》第205条将三种虚开行为并合规定在同一法条所致。这三种虚开行为是指：虚开增值税专用发票行为、虚开用于骗取出口退税发票行为和虚开用于抵扣税款发票行为。这三种虚开行为所侵害的法益是不同的：虚开增值税专用发票行为侵害的是增值税制度、虚开用于骗取出口退税发票行为侵害的是出口退税制度、虚开用于抵扣税款发票行为侵害的是其他税收制度。因此，统括以上三种行为的结果——骗取国家税款，分别对应于三种行为：虚开增值税专用发票行为骗取的是增值税款、虚开用于骗取出口退税发票行为骗取的是出口退税款（《刑法》第204条另外设立了骗取出口退税罪）、虚开用于抵扣税款发票罪骗取的是其他税款。因此，即使是行为人实施了虚开增值税专用发票行为并且进行了骗抵，但主观上没有骗抵税款的目的，客观上没有造成增值税款被骗损失，其目的在于偷逃税款、骗取出口退税或者其他犯罪的，也不构成本罪。在司法实务中存在循环开具增值税专用发票但并未造成国家税款损失因而被宣告无罪的案例，例如最高人民法院入库案例“王某某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2023—16—1—146—001）的裁判要旨指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗抵税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑”。由此可见，对于变票案件在不同时期不同地点的司法机关之间存在不同判决。随着出罪条款明确了虚开但没有造成税款被骗损失的情形，不能以虚开增值税专用发票罪论处的司法规则，对于处理同类案件具有指导意义。

　　根据我国增值税制度，只有提供货物或者劳务一方才能向接受货物或者劳务方开具增值税专用发票，前者为开票方，后者为受票方。然而，在现实生活中存在为他人代开增值税专用发票的情形。在开票方与受票方之间并不存在真实交易的前提下，代开就是虚开，即让他人为自己虚开。然而，在代开中存在一种较为特殊的情形，这就是所谓有货代开。在税法中，有货代开是指购销双方发生了真实业务，销售方依法应当给购买方开具发票而没有开具，却让第三方为购买方开具增值税专用发票的行为。之所以发生这种有货代开的行为，大多数是因为销售方不具有开具增值税专用发票的资质，由此导致购买方不能获得增值税进项税发票，因而无法进行税款抵扣，同时也影响了对下家开具增值税销项发票。造成此类情形的原因较为复杂，与增值税制度本身的缺陷具有一定的关系。此外，还存在为逃税而有货代开的情形。例如最高人民法院入库案例“夏某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2024—03—1—146—001）的裁判要旨指出：“只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失，属于刑法第二百零五条规定的‘虚开’”。本案的裁判要旨认为只有在已经缴纳增值税进项税的前提下才能抵扣的规则，即使存在真实交易的有货代开行为同样认定为造成国家税款损失，因而构成虚开增值税专用发票罪。不可否认，在本案中确实发生了增值税款损失的客观结果，由此引申出一个结论：只要存在增值税款损失，有货代开行为就构成虚开增值税专用发票罪。因此，在有货代开案件中考察增值税款损失就成为定罪的关键之所在。然而，笔者认为，对于有货代开案件的定性来说，不仅要确定虚开所造成的增值税款损失，而且更为重要的是应当确定增值税款损失究竟是由逃税行为造成还是骗税行为造成。之所以提出这个问题，是因为虚开行为存在含义上的两可性：虚开既可以构成具有骗税性质的虚开增值税专用发票罪，又可以构成具有逃税性质的逃税罪。因此，增值税款的损失既可能由骗税行为造成，也可能由逃税行为造成。在这种情况下，就要对造成增值税款损失的原因行为进行定性分析。如前所述，在有货代开案件中，增值税款损失是因为进项税没有缴纳。在此基础上进一步分析，进项税没有缴纳属于纳税义务之不履行，因而该行为属于逃税，对有货代开行为应当以逃税罪定罪处刑。

　　应当指出，对于有货代开的行为，早期司法解释曾经规定构成虚开增值税专用发票罪。例如1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释（二）》）第1条规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”以上规定的第三种情形，就是有货代开。由此可见，《解释（二）》明确将有货代开规定为虚开增值税专用发票。然而，2015年，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，以下简称《复函》），明确提出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”尤其是2018年8月22日最高人民法院颁布的《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》明确废止了前引《解释（二）》关于定罪量刑的规定。《解答》起草人员在《〈关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知〉的理解与适用》一文中指出：“《复函》实际主张认定虚开增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的。主要考虑如下：（1）虚开增值税专用发票罪的危害，实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。对于有实际交易存在的代开行为，如果行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如果将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序，即构成犯罪并判处重刑，不符合罪责刑相适应原则。（2）如前所述，《解释（二）》虽然未被废止，但应当根据1997年《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”由此可见，从挂靠代开不构成虚开增值税专用发票罪中，可以推导出虽无挂靠关系，但存在真实交易的有货代开也不构成虚开增值税专用发票罪的结论。

　　我国《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪，虽然其构成要件行为是虚开，但它是以骗抵税款为目的的，并且利用虚开的增值税专用发票骗抵税款的行为，就是一种骗取国家税款的犯罪类型，简称骗税犯罪。在这个意义上说，虚开增值税专用发票罪是我国《刑法》中诈骗罪的特殊类型，它和诈骗罪之间存在特别法与普通法之间的法条竞合关系。虚开增值税专用发票罪中的骗税行为表现为采取虚开增值税专用发票的手段，欺骗税务机构，使税务机关误以为存在真实交易，符合抵扣税款的条件，因而将税款支付给行为人，由此骗取国家税款。逃税是指应当缴纳税款而不缴纳，因此逃税具有义务犯的性质。需要指出，在原刑法中逃税曾经表述为偷税。偷亦即盗窃的另外一种称谓，而盗窃和诈骗相同，都是取得型的财产犯罪，是指秘密取得他人占有之中的财物，也就是打破旧的占有（被害人占有），建立新的占有（被告人占有），从而完成占有转移。在逃税的犯罪中，行为人并没有从国库中取得税款，而是应当缴纳税款而拒不缴纳。因此，偷税一词并不确切，而改为逃税，即逃避缴纳税款，更能够准确地揭示该行为的不法性质。根据我国《刑法》第201条的规定，纳税人或扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为构成逃税罪。由此可见，逃税是基于纳税义务或者扣缴义务，应当缴纳或者应当扣缴税款而不缴纳或者扣缴税款。因此，逃税与骗取虽然都造成国家税款损失，但两种行为的性质不同：逃税是因不缴纳税款致使国家税款的收入减少，骗取则是采用欺骗手段非法骗取税款，从而造成国家税款损失。正如我国学者指出：“‘有货代开’的本质是逃避履行纳税义务。……为他人如实代开及让他人如实代开（统称为‘有货代开’），在纳税义务范围内虚开进行抵扣的情形，都不构成虚开增值税专用发票罪，仅可能构成逃税罪。纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的，构成逃税罪。无论进行虚假申报还是不申报，其本质都是‘逃避缴纳税款’，规范谴责的都是不履行纳税义务的行为。因此，就要看税款损失是逃避履行纳税义务造成的，还是积极骗取国家财产造成的。”由此可见，在处理有货代开案件的时候，应当正确区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限。此外，关于骗税与逃税的区分，在《刑法》第204条第2款规定中也体现得十分明显。《刑法》第204条第1款是对骗取出口退税罪的规定，第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”根据上述规定，骗取出口退税罪和逃税罪的区分就在于：所骗取的是否是行为人已经缴纳的税款。如果所骗取的是行为人已经缴纳的税款，则构成逃税罪，否则构成骗取出口退税罪。在虚开增值税专用发票罪中亦如此：如果虚开增值税专用发票用于逃税，则构成逃税罪；反之，虚开增值税专用发票用于骗取国家税款则构成虚开增值税专用发票罪。

　　增值税是一种流转税，它只对货物的增值部分征税，以此减轻或者消除重复征税。在增值税制度中，税款缴纳是通过销项税和进项税的抵扣实现的，增值税的抵扣是将货物的进项税与销项税相互抵消。增值税抵扣公式为：应交的税款等于销项税减去进项税。这里的进项税是指购买方购入货物时所缴纳的税款，销项税是指销售方在出售货物时所缴纳的税款。在一个交易环节中，销售方向购买方销售货物，前者应当向后者开具增值税专用发票，后者在获取增值税专用发票以后，在进行下一个环节的交易时，其作为销售方又要向购买方开具增值税专用发票，上一个环节的进项税款可以在该环节的销项税款中抵扣。在有货代开案件中虽然存在真实交易，但销售方没有为购买方开具增值税专用发票。在这种情况下，为实现抵扣，购买方让他人为自己按照交易内容如实开具增值税专用发票。如果他人并未缴纳开具增值税专用发票的税款，则在这个环节存在国家税款损失，该行为具有逃税性质。那么，这种税款损失的纳税主体是谁呢？显然，纳税主体是销售货物但未开具增值税专用发票的销售方。因为根据税法的规定，任何交易都应当依法缴纳税款。在有货代开案例中，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。但销售方出于逃税或者其他原因，未能向购买方开具增值税专用发票，因而销售方存在逃税行为，购买方让他人为自己进行有货代开，则帮助销售方逃避缴纳税款，属于逃税罪的共犯。现在的问题在于：在真实的销售方没有缴纳购买方进项税的情况下，购买方是否具有抵扣其销项税的权利？对此，司法实务人员指出：“增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。”由于销售方不具有开票资格、向购买方收取的是不含税的价格，这就意味着购买方在购买货物时销售方没有缴税，因此其不享有抵扣税款的权利，因而构成虚开增值税专用发票罪。这里应当分为两个层面进行分析：首先涉及销售方未能提供发票，因而其所收取的是否不含税价款的问题。应该说，任何货物的价款都是应当包含税款的，从税法意义上说，并不存在根本不含价款的货物。当然，由于销售方未缴纳税款，因而出售的价格会低于正常价格，这也是客观事实。那么，由此能否得出购买方虚开骗税的结论呢？笔者的回答是否定的。因为不提供发票以所谓不含税价格销售本身就是一种逃税行为，即使销售方和购买方构成逃税罪的共犯，也不能就此认为购买方抵扣税款行为属于骗税。在上述有货代开的情形中，国家税款的损失从根本上说是逃税行为造成的。对于由此造成的税款损失，税务机关应当启动追逃税款的方式，挽回国家税款的损失。反之，如果逃避税款是由不开具发票这一事实造成，将国家税款损失的原因归咎于骗税，则明显具有双重评价的性质。也就是说，在肯定税款损失是由逃税造成的同时，又认为是骗税造成的结果。事实上，对于有货代开后又申报抵扣的行为如何处理，1997年8月8日国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号文）（以下简称《通知》）第1条规定：“受票方利用他人虚开的增值税专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的增值税专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”由此可见，利用虚开的增值税专用发票既可能构成逃税罪，也可能构成骗取出口退税罪。值得注意的是，根据上述《通知》第1条的规定，在有货代开案件中，如果进项税金大于销项税金的，应当调减进项税金。据此推理，销项税金大于进项税金的，则其大于部分涉嫌骗税而非逃税。综上所述，在有货代开案件中，真实交易中的货物提供方因各种原因没有开具增值税专用发票以及其他发票形成无票交易，这是一种逃税行为。如果数额和情节达到定罪标准，应当以逃税罪追究刑事责任。至于此后的抵扣税款的行为，不能另外认定为骗税行为。

　　值得注意的是，最高人民法院发布的入库案例（入库编号2024—05—1—146—001）张某强虚开增值税专用发票案就是一个采用挂靠的方法，以挂靠方的名义有货代开的案件，最终被判决不构成虚开增值税专用发票罪。本案的法院生效裁判指出：“虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。本案中，被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。”在上述张某强虚开增值税专用发票案件中，张某强由于不具有增值税专用发票的开票资质，因而由其他公司代为签订购销合同，收取货款，并开具增值税专用发票。在本案中，由于真实的销售方是张某强个人，因而开票单位的行为属于有货代开。在这种情况下，如果代开单位没有缴纳税款，则构成逃税罪，但无论是张某强还是代开单位都不构成虚开增值税专用发票罪。

　　在《解释》出台以后，对于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，仍然应当以纳税义务为标准，凡是在纳税义务范围内的，即使虚开增值税专用发票进行抵扣，也是逃税行为；反之，超出纳税义务的，虚开增值税专用发票进行抵扣，则构成虚开增值税专用发票罪。例如最高人民法院《解释》起草者指出：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑。”

五、出罪条款的转致规定

　　出罪条款的内容可以分为两部分，其中前半段是正式的出罪规定，而后半段则是附属规定：“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”显然，后半段的规定与前半段的规定内容虽然不同，但两者之间存在密切的关联性。在某种意义上说，后半段是前半段具有兜底功能的补充性规定。这里的“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”是指在行为人不以骗抵税款为目的实施了虚开增值税专用发票的行为，并且没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。但是，如果构成其他犯罪的应当以其他犯罪论处。也就是说，在具备前半段规定的条件下，只是不以本罪论处，并不意味着不构成任何犯罪。在这个意义上说，后半段具有转致规定的性质。出罪条款的后半段虽然涉及对构成其他犯罪的规定，但其他犯罪是何种犯罪并没有明确规定。可以想见的其他犯罪包括逃税罪、骗取出口退税罪、虚开发票罪和非法买卖增值税专用发票罪（非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪）。对于上述罪名能否转致适用都存在较大的争议，因而需要进行刑法教义学上的考察。

　（一）逃税罪

　　逃税罪和虚开增值税专用发票罪都属于危害税收征管的犯罪，但两者具有不同性质，主要表现在：逃税罪是违反缴纳税款义务而构成的犯罪，虚开增值税专用发票罪则是骗取国家税款的犯罪。仅仅就所涉及的税种来说，逃税罪涉及所有税种，包括增值税；但虚开增值税专用发票罪则只涉及增值税。此外，逃税也可以采用虚开增值税专用发票的方式。因此，逃税罪和虚开增值税专用发票罪之间的关系是较为复杂的。如前所述，《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一。在司法实务中，以往简单地把虚开增值税专用发票的行为认定为构成虚开增值税专用发票罪，因而那些以逃税为目的的虚开行为也以该罪论处。但出罪条款对虚开增值税专用发票罪进行目的限缩以后，此类行为如果符合逃税罪构成要件，应以逃税罪定罪处罚。当然，由于我国《刑法》对逃税罪设立了初犯免责条款，亦称为处罚阻却事由，在刑事责任追究上存在一定难度。因此，逃税罪在刑事追究程序上如何改进，是一个值得研究的问题。

（二）骗取出口退税罪

　　我国《刑法》第205条规定了虚开用于出口退税发票罪，同时第204条又规定了骗取出口退税罪。然而，增值税发票也同样可以用于骗取出口退税。在这种情况下，行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，主观上并无骗取增值税款的目的，但却具有骗取出口退税款的目的。对于此类案件，应当如何处理呢？关于这个问题，2002年9月17日最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释（三）》）第9条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”在此，《解释（三）》只是规定对于以虚开增值税专用发票的行为骗取出口退税的，以一重罪处断，并未明确上述情形是想象竞合犯还是牵连犯。从犯罪的实际状况分析，在上述情形中存在两个行为：第一是虚开增值税专用发票行为，第二是骗取出口退税行为。因此，上述情形不可能是同一行为触犯两个罪名的想象竞合犯，而只能是数个行为之间存在牵连关系的牵连犯。然而，牵连犯是以具有牵连关系的两个行为都构成犯罪为前提的。在利用虚开的增值税专用发票用于骗取出口退税的情况下，骗取出口退税罪的构成要件完全符合，但行为人主观上并没有骗取增值税款的目的，因而并不构成虚开增值税专用发票罪。由此可见，在以虚开增值税专用发票为手段，骗取出口退税的情况下，虚开行为并不构成虚开增值税专用发票罪，但构成骗取出口退税罪。

（三）虚开发票罪

　　虚开增值税专用发票，除了用于逃税或者骗取出口退税以外，还存在出于其他非犯罪目的虚开的情形。在这种情况下，涉及是否构成虚开发票罪的问题。例如为虚增业绩而虚开增值税专用发票但并没有骗取国家税款的目的，不仅不构成虚开增值税专用发票罪，而且也不构成逃税罪。然而，在此种情况下，虚开增值税专用发票的行为是客观存在的，并且妨碍发票管理制度。那么，能否将上述虚开行为认定为虚开发票罪呢？对此，在我国刑法学界存在较大争议。虚开发票罪是2011年《刑法修正案（八）》增设的罪名，《刑法》第205条之一明确规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”，因此，通说认为虚开发票罪中的发票并不包括增值税专用发票以及其他用于抵扣税款的发票。当然，在只要虚开增值税专用发票，无论是否具有骗取国家税款的目的，都构成虚开增值税专用发票罪的法律语境下，根本就不存在虚开增值税专用发票行为以虚开发票罪论处的问题。然而，在《解释》第10条出台以后，在不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪的背景下，如果虚开行为不能定其他罪，那么，能否认定为虚开发票罪就成为一个选项。这里应当指出，在《刑法》第205条之一明确规定处罚虚开发票罪的情况下，虚开增值税专用发票行为的处罚必要性是不言而喻的。问题只是在于，是通过立法来解决，还是通过解释来解决。张明楷教授认为可以通过解释来解决这个问题：“本法第205条规定以外”属于界定要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合本罪的构成要件（数量或面额除外），因而可能构成虚开发票罪。我赞同这一结论，但认为解释路径并不是对“《刑法》第205条规定以外”的功能界定，而是直接的语义解释。我国《刑法》中在走私罪中也出现过类似需要解释的场景，例如第151条第2款规定了走私国家禁止出口的黄金、白银和其他贵重金属的，构成走私贵重金属罪。如果走私黄金进口，不符合上述规定，不能认定为走私贵重金属罪。那么，是否构成《刑法》第153条规定的走私普通货物、物品罪呢？第153条规定，走私本法第151条规定以外的货物、物品的，构成走私普通货物、物品罪。在此，只有将这里的“本法第151条以外的货物、物品”理解为被《刑法》第151条规定为犯罪以外的货物、物品，走私黄金出口已经被第151条规定为犯罪，不能再构成走私普通货物、物品罪。但走私黄金进口并没有被《刑法》第151条规定为犯罪，因此可以构成第153条规定的走私普通货物、物品罪。既然“本法第151条以外的货物、物品”可以解释为本法第151条规定为犯罪以外，那么，“本法第205条规定以外”也同样可以解释为本法第205条规定为犯罪以外。不以欺骗国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，既然没有被《刑法》第205条规定为犯罪，当然也可以认定为虚开发票罪。当然，这个问题由立法或者司法解释进行明确规定更好。

（四）非法买卖增值税专用发票罪

　　目前通说认为不以骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为不能认定为虚开发票罪，因而出现了将不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为以非法买卖增值税专用发票罪论处的观点。例如《解释》起草人员在论述虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界分时指出：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付‘开票费'’税点‘等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取’开票费‘’税点‘后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。”然而，这种观点值得商榷。从语义上分析，虚开和买卖，包括销售和购买是两个不同的概念，虚开是相对于实开，即如实开具而言的，它是一种违反增值税专用发票管理规定的行为，当其具有骗取国家税款目的时，根据《刑法》第205条的规定，就构成虚开增值税专用发票罪。但买卖是指将增值税专用发票当作物品进行交易，我国《刑法》对销售增值税专用发票和购买增值税专用发票的行为分别规定为犯罪。现在，之所以将虚开增值税专用发票解释为买卖增值税专用发票，是采用了实质解释的方法。笔者认为，非法出售或者非法购买增值税专用发票罪同样要求以骗取税款为目的，如果不以骗取国家税款为目的，则不可能构成非法出售或者非法购买增值税专用发票罪。因为我国《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪和第208条规定的非法购买增值税专用发票罪这两个罪名，属于虚开增值税专用发票罪的补充性罪名。如果仅从语义上解释，行为人只要非法买卖增值税专用发票就可以构成上述犯罪。但从法定刑来看，非法出售增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，几乎等同于虚开增值税专用发票罪。即使是非法购买增值税专用发票罪的法定最高刑也达到五年，并且规定如果购买以后又虚开或者出售的，以虚开增值税专用发票罪论处，其法定最高刑也是无期徒刑。因此，笔者认为非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪均以骗取国家税款为目的，唯此才能解释其法定刑为何如此之重。

　　基于上述理由，笔者认为不以骗取国家税款为目的，非法出售或者购买增值税专用发票的，不能构成非法出售或者非法购买增值税专用发票罪。因此，不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为，不仅不构成虚开增值税专用发票罪，而且也不构成非法出售或者购买增值税专用发票罪。这里涉及出罪条款的效力范围问题。笔者认为，我国《刑法》所规定的增值税专用发票犯罪是一个罪名组群，因此，出罪条款虽然只对虚开增值税专用发票罪作了目的限缩，但从体系解释的立场出发，该目的限缩同样适用于非法买卖增值税专用发票罪以及相关犯罪。在体系解释中存在整体解释规则（Whole text canon），是指借助法律整体来解释个别条文，需从在制定法体系中确定解释对象的含义。其背后的法理乃是将法律推定为体系性存在。整体性规则要求在解释某一规定时，要从整体法律文本进行考虑。从上述论述中，可以引申出法律整体性的观念。笔者认为，不仅在解释法律的时候应当采用法律整体解释观念，而且在确定解释效果时同样应当采用法律整体解释观念。出罪条款对虚开增值税专用发票罪进行了目的限缩，将那些不以骗抵税款为目的的虚开行为排除在该罪范围之外。参照出罪条款，对非法买卖增值税专用发票罪也应当进行目的限缩，将那些不以骗取国家税款为目的的非法买卖增值税专用发票的行为排除在该罪范围之外。