虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称2024年《解释》），对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，明确了为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。因此，过去实务上的一些争议问题已经部分得到解决，例如为托盘融资贸易而虚开、为虚增业绩对开、环开，以及挂靠开票等情形，均已不再构成虚开增值税专用发票罪。但实务在理解适用中，还存在其他一些争议比较大的问题，理论上也有不同观点。其中部分争议实质上是虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限问题。例如，对虚开“富余票”行为如何定性，以及对2024年《解释》第1条第1款第3项中的“虚抵进项税额”这一逃税方式如何理解等，还有很多“未解之谜”。选择不同罪名处理案件，宣告刑的差异极大，事关对被告人的人权保障问题。本文拟在厘清虚开增值税专用发票罪与逃税罪构造的基础上，对实务中疑难问题的司法认定进行分析，以确保定罪准确、量刑适当，在个案处理中严格贯彻执行罪刑法定原则，保持刑法谦抑性。

一、实务和理论中的主要争议问题

（一）虚开“富余票”的行为性质

虚开“富余票”，是指有实际交易的企业，因为购买方不需要发票，因此，该企业产生多余的增值税销项发票，从而将富余的增值税销项发票虚开给他人赚取税点的行为，而受票企业则将购买的发票作为进项进行抵扣。虚开“富余票”情形典型的行为方式，例如“平板电脑虚开案”，甲公司系手机销售商，其将产品出售给消费者，原本应开具增值税普通发票，由于很多消费者没有索取发票，甲公司少开增值税普通发票导致产生富余票300万元。乙公司经销平板电脑，从丙公司以不含税价格采购了平板电脑，丙没有给乙开具增值税专用发票。乙公司以票面金额5%的价格从甲公司那里购买了100万元的增值税专用发票，税率为13%，即增值税为13万元，且乙与甲公司通过签订100万元虚假手机购销合同及虚假资金流转，甲公司把实际上销售给消费者的手机，伪装成销售给乙公司。乙公司取得发票后，向A地税务机关申请抵扣了13万元。甲公司开票后，也如实向B地税务机关申报了销项税。

实务中不少判决都将上述行为类型认定为虚开增值税专用发票罪。例如，“天元公司虚开案”，被告单位山东天元公司经营中成药、医疗器械等，由于天元公司的很多终端客户不需要发票，该公司负责人闫某遂将多余的增值税销项发票虚开给张某控制的公司，赚取票面额8%左右的开票费。天元公司共虚开增值税专用发票1009份，价税合计7500余万元，税额合计1200余万元。张某将上述虚开的增值税专用发票全部予以抵扣，法院认定天元公司构成虚开增值税专用发票罪。

理论上，有不少学者赞成虚开“富余票”的情形构成虚开增值税专用发票罪。有学者指出，按照增值税的流转原理，产品最终流入消费环节，消费者已经承担了之前所有环节企业上缴的增值税，此时开票方对其积累的进项均应承担纳税义务，开票方向受票方虚开发票导致双方的应纳税额均处于减少的危险中，因此，开票方一旦开具虚假发票，即应当被归责。“富余票”虚开会导致税赋总体不平衡的情形。销售方将货物或者服务销售给消费者，无论消费者是否要求其开具发票，其销售行为都需要依法申报缴纳增值税。在前述“平板电脑虚开案”中，虽然甲公司在向乙公司虚开后也向国家缴纳了增值税款，但这是甲公司之前销售手机给消费者时就应当缴纳而未缴纳的税款。乙公司以不带票价格采购平板电脑，采购时未向国家缴纳过增值税，但却在销售时以虚开的增值税专用发票抵扣了税款，导致国家税款损失。

但是，上述观点值得商榷。不可否认，虚开“富余票”的情形确实会造成国家税款的损失，但并非有损失就对被告人定虚开增值税专用发票罪。既然损失是由于甲公司之前销售手机给消费者时本应当履行而未履行的缴税义务造成的，那么对于为何会符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，上述学者并未进行详细论述。仅以国家税款有损失即主张构成虚开增值税专用发票罪，而不看是以何种方式造成的损失，相关论述的说服力显然具有局限性。

（二）“有货代开”行为的定性

“有货代开”大致分为三种情形：一是以挂靠的方式销售货物，由被挂靠方向购货方开具增值税专用发票；二是行为人利用他人的名义从事经营活动，以他人的名义开具增值税专用发票；三是行为人以支付开票费的方式，让第三方代开，并且造成税款损失。其中，对于第一、第二种情形，若行为人没有骗抵税款的故意，客观上也没有造成国家税款损失的，根据2015年最高人民法院研究室对公安部经济侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函的规定，已明确不认定为虚开增值税专用发票罪。

存在问题的主要是第三种类型的“有货代开”，其是否构成虚开增值税专用发票罪？例如，“杨某虚开抵扣案”，某煤炭销售中心的实际控制人杨某从霍某处购进没有增值税专用发票的煤炭，销售至某铝电公司。为了降低成本，在没有真实货物交易的情况下，杨某通过张某介绍，以支付票面金额8%左右的费用，通过伪造煤炭买卖合同、虚假支付货款等方式，从A能源有限公司取得增值税专用发票，涉案发票已通过税务部门抵扣。案发后，杨某退出全部税款，法院判决杨某构成虚开增值税专用发票罪。对于此类“有货代开”的情形，实务中多数案件认定被告人构成虚开增值税专用发票罪。

对于“有货代开”行为的定性，理论上也存在激烈争议。陈兴良教授认为，“有货代开”不构成虚开增值税专用发票罪。另有学者则持相反观点，其认为，行为人基于真实交易行为进行虚开的，包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种情形，只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利；对于除此之外的“有货代开”，仍应构成本罪。即使是“挂靠经营”之下的“有货代开”行为，也需要作区分理解。只有绝对不会造成国家增值税款损失的“有货代开”模式，才不构成虚开增值税专用发票罪；而对于可能造成损失的“有货代开”，则应认定为构成本罪。因为只有缴纳了进项增值税，才享有在销项中抵扣的权利。若行为人购货时没有缴纳增值税，其以虚开的发票进行抵扣，就会造成增值税税款的损失。据此，这种观点认为，只有在上一交易环节缴纳了增值税的情况下，“有货代开”才不构成虚开增值税专用发票罪。实务中，有的判决也持这一观点。例如“夏某虚开增值税专用发票案”，法院认为，只有在真实交易环节缴纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节没有缴纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税的，构成虚开增值税专用发票罪。

上述争议，在2024年《解释》施行后仍然没有消除。只不过，目前的争议焦点转移到了对2024年《解释》第1条第1款“虚抵进项税额”如何理解这一问题上。即在有真实交易的情况下，让他人如实代开发票，在纳税义务范围内进行抵扣的，是构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪？对此，最高人民法院、最高人民检察院相关人员对于“虚抵进项税额”的理解意见也存在分歧。最高人民检察院参与司法解释制定的人士对此的解读观点认为，“虚抵进项税额”的逃税行为，是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，企业消费行为的进项税额不得从销项税额中抵扣（如企业购进的货物、劳务用于集体福利、免费项目等），将此类项目申请抵扣增值税的，会造成虚抵进项数额的逃税后果。此种逃税方式的社会危害性轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项数额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪刑相适应原则。按照这一理解，“虚抵进项税额”就不包含以虚开的专用发票虚抵的方式；虚开增值税专用发票进行进项抵扣的，则构成虚开增值税专用发票罪。而最高人民法院有关人员的解读观点则认为，由于税务机关认为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称1997年《国税局通知》），受票方利用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，按照偷税处罚。此次司法解释将“虚抵进项税额”行为作为逃税手段予以列举，与前置法的立场保持一致，具有合理性。换言之，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的主要区别在于：被告人主观上是为了逃避纳税义务，还是基于抵扣、骗取税款的故意实施虚开行为。基于此，一方面纳税人在其应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣，以实现少缴税款目的的，即便其采取了虚开并抵扣的手段，主观上还是为了不缴、少缴其应缴纳的税款，根据主、客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是2024年《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”规定为逃税罪“欺骗、隐瞒手段”之一的考虑。另一方面，在纳税人虚开的抵扣税款超过应纳税义务范围时，其不仅逃避了纳税义务，还通过抵扣行为骗取了国家财产，此时，行为人在其应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯不同罪名的想象竞合犯，应当按照从一重罪处断的原则定罪量刑。

上述争议说明，在某些被告人存在虚开行为，且相关受票方存在抵扣行为的情形下，如何在虚开增值税专用发票罪和逃税罪之间进行罪名选择，不仅在学者之间存在差异，在最高司法机关的相关人员之间也存在不同理解。以上问题的争议源于没有厘清虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限。为此，针对虚开“富余票”“有货代开”等情形的定罪问题进行讨论，准确区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪，就具有重大理论和实务价值。

本文认为，虚开增值税专用发票罪是特殊诈骗，但逃税罪不符合诈骗罪的构造，并非特殊诈骗。以此为基准，可以对两罪的界限进行细致梳理，很多争议问题的讨论也就可以迎刃而解。为此，接下来分别讨论虚开增值税专用发票罪的构造和逃税罪的特质。

二、虚开增值税专用发票罪的构造

可以认为，《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第205条虚开增值税专用发票罪属于诈骗类犯罪。我国刑法理论通说认为，诈骗罪既遂的基本构造为：行为人实施欺骗行为→对方（受骗者）产生错误认识→对方基于错误认识处分财产→行为人或第三者取得财产→被害人遭受财产损失。特殊诈骗罪也符合这一构造。我国刑法对财产犯罪和经济犯罪在犯罪归属上加以区隔，在诈骗罪之外，又在刑法分则第三章设立了经济诈骗罪，第五节的金融诈骗罪和第六节危害征管秩序罪中的虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪均是经济诈骗罪。虚开增值税专用发票罪不是显形的经济诈骗罪，是一种隐形的经济诈骗罪。基于实质理由以及法条关系的推导，骗抵增值税款行为与国家税款损失是本罪不成文的构成要件要素。

本文赞同这一观点，主张虚开增值税专用发票罪符合诈骗罪的构造，具体理由如下。

（一）虚开增值税专用发票罪的规定包含骗取国家税款行为

虚开增值税专用发票罪包含了骗取税款的行为。亦即，《刑法》第205条原第2款和第1款均包含了骗取国家税款的行为。不能认为第1款的基本犯只具有虚开这个单一行为。

第一，虽然《刑法》第205条第1款的文字并未表述骗取国家税款行为，但《刑法》第205条原第2款规定了骗取增值税款行为，实际上是本罪的加重处罚情节，而加重处罚情节的适用以行为完全符合基本构成要件为前提。《刑法修正案（八）》废除第2款只是为了废除本罪的死刑而没有改变本罪构成要件的行为结构，在删除原第2款后，第1款仍然包括骗取国家税款的行为。此外，如果认为行为人为自己虚开并且利用自己虚开的专用发票骗取国家税款的情形应构成虚开增值税专用发票罪而非诈骗罪，那么就应当认定第1款规定包含骗取行为。对于此类情形，实务中也没有认定为诈骗罪的判决。且第1款最高法定刑是无期徒刑，与诈骗罪的法定最高刑相同，因而本罪的刑罚也印证了其包含骗取行为。

第二，仅实施虚开行为而不骗抵的，不可能直接造成国家税款损失的结果，因此需要将骗抵行为补充为构成要件行为。本罪是实害犯（对此，将在后文中进一步论证）。原第2款的死刑条款不是孤立存在的，而是对第1款三个罪刑单位的补强，因此可以认为第2款是第四个罪刑单位，由此形成罪刑的阶梯。但第1款规定的三个罪刑单位的数额和情节都是虚开增值税专用发票的数额和情节，而第四层级的数额和情节则是跳跃到骗取国家税款的数额和情节，明显不协调。第205条第1款规定的情形只能包含骗取行为的数额较大、数额巨大，否则第2款规定的加重情节就从仅实施了虚开行为的实质的预备犯或者抽象危险犯直接跳跃到“骗取国家税款，数额特别巨大”的情形，形成了巨大空档。由此完全可以推导出第1款规定的构成要件包含了骗抵行为这一不成文的构成要件要素。

第三，即使某一虚开行为被认定为具有实质上的行政不法，也需要侵害抵扣制度，才能构成犯罪。只有单纯的虚开行为，没有实施抵扣的，其并未侵害抵扣权，在行政法上也未必有实质的违法，刑法上当然不能认定为虚开增值税专用发票罪。我国增值税制度坚持“以票控税”理念，即以增值税专用发票作为行使抵扣权的形式条件。但若过分强调“形式课税原则”与“以票控税”将导致课税事实偏离交易的经济实质，导致实践中即使存在真实交易、如实缴纳了进项税款，只要发票信息与交易不相吻合或未取得专用发票，就无法抵扣进项税。这虽然有效降低了税务机关的执法成本，但损害了增值税纳税人的权利，影响税收公平。发票只是证据法层面上的证明权利存在的依据，而不是设立抵扣权的标准。即发票仅是证明抵扣权存在的证据之一，实质上是否享有抵扣权不应取决于形式上的发票。对此，欧盟法院认为，抵扣权在纳税人购进支付税款时立即发生（即时原则），纳税人只要满足对实质要件的遵从即可享受抵扣权。抵扣权的实质要件，大体包括以经营为目的的商品购进、进项纳税人缴纳税款、商品和服务由上游纳税人提供且发生纳税义务等。在经济生活中，应尊重纳税中性这一基本原则，即使不符合形式要件的规定，只要符合实质要件纳税人即可享有抵扣权。增值税专用发票制度的核心是抵扣，如果仅虚开而后续不去抵扣，也就没有侵犯增值税制度的核心，后续有抵扣行为才可能侵害到抵扣权。

（二）虚开增值税专用发票罪是实害犯

第一，取得财产要素在诈骗犯罪构造中有独立存在的意义。我国《刑法》第266条诈骗罪的条文虽然没有“取得财产”的相关表述，但在特殊诈骗罪的部分条文对此做出了规定，例如《刑法》第198条保险诈骗罪表述为“骗取保险金”；《刑法》第224条合同诈骗罪表述为“骗取对方当事人财物”，《刑法》第224条之一组织、领导传销活动罪表述为“骗取财物”。《刑法》第205条原第2款规定了“骗取国家税款”，就包含了对“取得财产”这一构成要件要素的要求。据此，第2款既遂就应当采取取得说，即要求造成实害损害结果。《刑法修正案（八）》删除第2款的目的是为了实现法定刑配置合理化，而不是为了使本罪成为抽象危险犯或行为犯。

第二，只有将虚开增值税专用发票罪理解为实害犯，才能与其较重的法定刑相协调。关于虚开增值税专用发票罪的性质，理论上有行为犯说、目的犯说、抽象危险犯说、实害犯说的争论。行为犯说因为定罪门槛低而广受批判，按照行为犯说所有虚开行为都会被认定为本罪，其无法说明本罪与虚开发票罪的不法悬殊，而且使得司法打击面过宽，有违刑法谦抑性。在一系列司法文件以及典型案例中，尤其是2024年《解释》出台之后，行为犯说已经没有人主张。理论上，主要存在目的犯说、抽象危险犯说和实害犯说的争论。

实际上，无论是目的犯说还是抽象危险犯说，都难以合理解释本罪的刑罚设置。这两种学说秉持的都是预备行为正犯化的立场，将虚开增值税专用发票视为骗税、逃税等危害国家税收利益犯罪的预备行为。但本罪的法定刑，远远高于给国家税收利益造成实害的逃税罪等其他侵犯税收利益犯罪的法定刑。对此，主张抽象危险犯说的学者提出，为了与逃税罪的法定刑相协调，建议将本罪法定刑最高刑修改为5年有期徒刑。也有主张抽象危险犯的学者试图对刑罚设置进行解释，认为虚开增值税专用发票罪往往集合了多个易于逃税的预备行为，是诸多逃税行为的“总阀门”，且其累积没有上限（而逃税只在应纳税义务范围内逃避），因此立法者为其设置重刑。但是，即使认为虚开增值税专用发票罪是多个逃税行为的预备犯，虚开行为与法益之间的关联性比实害犯弱，也无法合理解释其与逃税罪之间的法定刑差异。虚开普通发票也是诸多逃税行为的预备行为，但并没有规定那么重的法定刑。且上述观点将虚开作为逃税的预备犯也存在疑问，逃税罪和虚开增值税专用发票罪本质上有差别。有学者指出，一个构成要件缺少什么样的要素，需要根据犯罪的不法实质与法定刑予以确定。为了使虚开增值税专用发票罪的构成要件与其法定刑预定的不法程度相当，添加不成文的构成要件的行为与结果，是十分必要的。应当认为，虚开增值税专用发票罪是一种特殊的诈骗犯罪，其不法行为类型是以虚开抵扣的方式骗取国家税款，而不包括偷逃国家税款；而逃税罪不符合诈骗罪的构造。将虚开增值税专用发票罪解释为实害犯，才能解释虚开增值税专用发票罪与逃税罪的法定刑差异。

第三，实害犯说能使虚开增值税专用票发罪与骗取出口退税罪相协调。增值税抵扣的原理和出口退税的原理大致相同。增值税是由最终消费者实际负担的税种，因此，一个相当重要的因素是需要在整个共同体内部实行，该税收按照“目的地”原则来运行，即该税收应当完全在最终消费地征收，而不是由生产地的国家征收。货物或者服务的出口商可以适用“零税率”，允许抵扣在出口之前所缴纳的所有增值税，这样一来，出口商品就完全是不含增值税的，而进口国则可以在进口之时征收增值税。出口退税，即出口国不对出口货物征收增值税（销项免税），同时退还出口商为出口而购进成本的进项税额。出口退税并不是对出口商的政策补贴，而是增值税税制本身的一项内在机制。增值税的本质是对本国最终消费征收的税收，是一种消费税，当出口商将货物出口到境外时，货物并没有在国内实现最终消费，出口商作为中间环节，应当抵扣其进项税。因此，出口退税的基本原理与国内货物交易增值税进项抵扣的原理一致，其实质是将税负转嫁给终端消费者。所以，在国内交易表现为购货者可以抵扣进项税，而出口时则表现为退还出口商进项税额。因此，对虚开增值税专用发票罪构造的理解，应当与骗取出口退税罪一致，这两个犯罪都属于特殊诈骗罪。《刑法》第204条骗取出口退税罪是实害犯，其中的“骗取国家出口退税，数额较大”就是对财产损失要素的要求。虚开增值税专用发票罪也是实害犯，构成要件中包含造成国家增值税款损失的内容。因此，虚开增值税专用发票罪与造成实害的骗取出口退税罪之法定刑相当，但目的犯说或者抽象危险犯说，无法对这一罪刑失衡作出合理解释。从2024年《解释》的规定看，对虚开增值税专用发票罪与同样是特殊诈骗罪的骗取出口退税罪设置的定罪量刑标准也是相同的。将虚开增值税专用发票罪解释为实害犯，才能避免罪与罪之间的不协调。如此解释，可能面临的质疑是，同样是诈骗，为何本罪的定罪量刑标准不同于诈骗罪，本罪的入罪门槛比诈骗罪更高？应当认为，对诈骗犯罪的认定，要考虑各个领域的现实状况差异。对各金融诈骗犯罪都设置了比诈骗罪更高的入罪门槛。考虑到涉税犯罪的特殊性，对虚开增值专用发票罪和骗取出口退税罪设置比诈骗罪更高的入罪门槛，并不会造成其与诈骗罪之间的不协调。

三、逃税罪的特质

（一）逃税罪是特殊诈骗犯罪主张的疑问

本文认为，逃税罪不是特殊诈骗罪，其不符合诈骗罪的构造。理论上有观点把逃税罪作为一种特殊诈骗罪看待。有学者指出，逃税罪是诈骗罪的特别规定，即逃税行为虽然在形式上该当诈骗罪的构成要件，但由于是特别法而优先适用。此外，政府也可以成为财产权的主体，从上述机关骗取财物的，当然可以成立诈骗罪。还有学者认为，逃税罪属于以欺骗国家税务机关的方式获得财产性利益，纳税人以虚假纳税申报或者不申报从而逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，属于我国《刑法》第266条中“本法另有规定”的情形。

笔者认为，逃税罪虽然与诈骗罪有类似之处，但其并不完全符合诈骗罪的构造。正是因为逃税罪不是特殊诈骗罪的构造，才会有较轻的刑罚。上述主张逃税罪是诈骗罪特别法条的学者指出，对逃税罪的处罚较轻，其原因在于：其一，逃税属于“受到诱惑而易犯的欺诈”，即对自己获得的收入逃避缴纳税款，立法将该犯罪行为定型化，专门规定了逃税罪对该特别轻的犯罪类型减轻处罚。其二，对于逃税行为，国家具有特别调查权，对税收债权不需要像其他财产权那样保护。因此，逃税罪是诈骗罪的减轻类型。上述第一点理由具有一定合理性。但第二点理由则适用于所有涉税犯罪，对于虚开增值税专用发票进行骗抵的，国家具有特别调查权，但该罪法定刑较重。对于逃税罪的法定刑，不仅要解释其为何比普通诈骗罪轻，还要解释其为何比虚开增值税专用发票罪轻。而所谓国家也有特别调查权这一理由，只能作为逃税罪、虚开增值税专用发票罪的处罚比普通诈骗罪轻的理由，但无法解释为什么逃税罪与虚开增值税专用发票罪法定刑悬殊的问题。而仅以第一点理由，逃税罪是受诱惑而易犯的欺诈，还不足以说明其与虚开犯罪法定刑悬殊的问题。

（二）逃税罪不是特殊诈骗犯罪的论证

诈骗罪是定式犯罪。欺骗行为、陷入错误、处分财产、取得财产与财产损失这些客观构成要件要素间具有贯穿的因果关联性。逃税罪与诈骗罪、虚开增值税专用发票罪法定刑悬殊的根本原因还在于逃税罪本质上就不符合诈骗罪所预定的客观构成要件的定型性，不是特殊诈骗罪。

1.逃税罪的行为方式和不法程度，均与虚开增值税专用发票罪存在差异。我国《刑法》第201条所规定的逃税罪行为类型不仅仅是包含了以欺诈手段进行虚假纳税申报，还包含了不申报的行为。而行为人不申报，只是一种不履行债务的行为，还难以说是不作为的欺骗行为。诈骗犯罪本质上是借由被害人的自我决定来实现的犯罪，因此无论是作为还是不作为的欺骗行为，都应内含让他人陷入错误的风险。纳税人不申报只是单纯不履行义务，没有使税务机关工作人员陷入错误。

即便逃税也包含了以欺骗方式虚假申报逃税，其行为不法程度也明显轻于虚开增值税专用发票罪。无论是进行虚假申报还是不申报，逃税罪的本质都是纳税人不履行纳税义务，即应缴税款而不缴纳。而虚开增值税专用发票罪的本质是骗取国家税款，即采用欺骗手段，通过抵扣方式非法取得国家税款。“逃税”行为侵害国家税收债权；虚开增值税专用发票骗抵税款是侵害国家财产所有权的“骗税”行为。以上关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分基本上是妥当的。可见，逃税是使国家应收到的税款没有增加；而虚开增值税专用发票罪是直接使国家所有的财产减少，在纳税人的纳税义务范围外，利用虚开的发票抵扣骗取国家财产，是一种取得型的特殊诈骗犯罪。行为人的目的不是少缴税款，而是要从国家增值税专项税款中骗取不属于自己的财产，危及国家的财产所有权。陈兴良教授认为，逃税、抗税都是不纯正的作为犯。所谓不纯正的作为犯，是指形式上违反禁止性规范而实质上违反命令性规范的情形，即以作为的方式达到不作为的目的。逃税罪的行为类型体现为逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，这与行为人以积极的手段（如通过虚开增值税专用发票进行抵扣等）诈骗国家财产相比，无论是行为的可谴责性还是实际危害后果，都明显存在差别。即使是以积极的欺骗方式进行虚假的纳税申报，也是逃避履行纳税义务，本质上是不作为。逃税罪的基本模式就是违反义务，是使税务机关不知悉有关税收的重要事实的不作为。作为税收债权人的国家，事实上通常只能依靠纳税义务人提供的资料，才能知道其债权存在。即诈骗罪的典型实行方式是以欺骗行为误导被害人来造成其财产损失；逃税的典型手段是不让税务机关知悉纳税义务人应纳的税额，使自己的财产获得不当的保留，并使国家无法取得应有税收。对不作为犯的处罚本身比作为犯要轻。行为属于作为还是不作为，对量刑有着重大影响，实践中对不作为犯通常判得比作为犯要轻。《德国刑法典》第13条第2款即规定了不纯正不作为犯可以减轻处罚。因为无论是不法内容还是责任内容，均比相应的作为犯更加轻微。

2.在逃税的场合，难以认为税务机关工作人员陷入了错误认识。与诈骗罪不同，本罪的重点在于使税务机关不知悉纳税事实，使其未及时作出正确的课税处分，而不是使税务机关工作人员陷入具体想象的错误。事实上，在本罪中要求如同诈骗罪那样引发他人错误想象，乃是不切实际且矛盾的。税收征管人员只是纯粹不知悉该申报资料不实。

3.难以认为受骗者基于错误认识而处分财产性利益。这一要素要求成立诈骗罪要有受骗者的处分行为和处分意思。如果缺少受骗者的财产处分作为联系欺骗行为与财产损害的桥梁，诈骗罪将丧失其有别于其他财产犯罪的不法内涵。在纳税义务人进行虚假申报或者不申报的场合，税务机关的稽征人员不知道应征税款的存在，即很难说稽征人员有处分行为和处分意思。关于诈骗罪的处分行为是否要求有处分意思，理论上存在处分意思不要说及处分意思必要说的对立。但无论是哪种学说，都认可以下观点：即至少要求被害人对占有的转移状况认可，这是处分行为不可缺少的要件。就利益诈骗而言，与对物诈骗结论是一样的，在受骗者对于利益转移的状况不存在认识的场合，对于是否要求交付意思以及交付意思的内容，就没有具体探讨的必要，直接否定对财产性利益的诈骗。对于行为人私自将电表指针往回拨，由此使得收费员误以为没有用电，从而得以免于支付电费的情形，收费员想的是，原本就不存在应该收取的电费，才没有要求对方支付电费，对于给予免予支付的利益，收费员是不存在认识的。以欺骗方式逃税的情形，由于国家具有强制征收权，就无法想象税务稽征人员因被欺骗而免除了纳税人的税款支付这样的处分行为，即并没有免除纳税人的纳税义务，因而欠缺诈骗罪的定型性。即在逃税的场合，也难以认定税务机关工作人员对纳税人免于缴纳税款的利益有认识，即其没有处分意思和处分行为。

4.仅造成“危险损失”不构成我国刑法中的诈骗罪既遂。德国司法判例和学界多数观点认为，在一些特定情形中，当行为人给被害人的财产造成紧迫的具体危险时，就可以认定其遭受财产损失，行为人成立诈骗既遂。司法判例往往在信贷诈骗、缔约诈骗、骗取账户密码以及善意取得等情形中，考虑财产损失的危险。即从经济观察的角度认为，只要现有的财产状况恶化时就可以评价为财产损失，而不必等到具体可见的损失出现。由于我国《刑法》对诈骗罪和金融诈骗罪的财产损失均有数额的要求，故我国理论和实务不赞成一出现“危险损失”就认定为诈骗罪既遂的观点，还是要求给被害人造成财产损失的结果才能认定为诈骗罪既遂。对此，笔者表示赞同，承认危险损失会导致诈骗犯罪处罚范围的扩张和诈骗犯罪既遂时点的提前，且我国刑法理论通说认为“取得财产”也是诈骗犯罪的构成要件要素。只要承认“取得财产”这一要素具有独立的意义，那么诈骗犯罪的既遂标准就应当采取以“取得财产”为标准的控制说，同时考察是否造成实质的财产损失。因此，我国诈骗罪财产损失的认定应当以被害人实际上遭受了损失为原则，不宜承认出现“危险损失”也是犯罪既遂。如前所述，虚开增值税专用发罪作为特殊诈骗罪，包含了骗取国家税款行为，要求造成财产损失的实害结果。而逃税的危害在于从经济观察的角度，国家未能及时取得应有的税收，即法定税收请求权的经济价值降低，而非终局地无法取得税款。逃税罪的法益是“税收债权之履行利益”。逃税罪的既遂是一种“危险损失”，其造成的财产损失是“危险损失”意义上的，即不是以税务机关最后无法行使债权为标准，其与诈骗罪的实害后果不同。

四、虚开增值税专用发票罪与逃税罪界分的判断规则

上述分析表明，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的构造和不法本质差异，以是否属于诈骗犯罪为基础，在实务中可以通过厘清两罪的界限，从而对虚开增值税专用发票罪进行限定处罚。本文的核心观点是，虚开增值税专用发票罪是特殊诈骗罪。因此，是否符合特殊诈骗罪的构造，即行为人是否使用虚开的发票抵扣骗取国家税款，并造成增值税款整体的财产损失，是解决争议的关键。

从是否属于诈骗犯罪类型这一基本立场出发，对于虚开增值税专用发票罪和逃税罪这两个犯罪关系的具体梳理，大致可以遵循以下判断步骤进行。

（一）甄别行为人是虚开还是少开发票

少开发票，即当开票方在销售货物时，低于真实交易金额少开增值税专用发票给购货方。其究竟构成何罪，理论上存在争议。一种观点认为，这种情形开票方通过虚开减少销项税额（增值税的应纳税额=销项税额－进项税额），创设了应纳税额减少的危险状态，因此构成虚开增值税专用发票罪。对此，相反的观点则认为，在少开发票的情形中，作为纳税人的开票方并没有如实承担其纳税义务，从而导致销项税额和应纳税额减少。当开票方的销售环节不是最终环节时，未必会造成国家税收减少，因为受票方获得进项税减少，就会因此多缴纳增值税。当开票方的销售环节为增值税纳税的最终环节，由于其少缴的税款没有受票方通过多缴税款来进行补偿，就会导致税收损失，行为人构成逃税罪。

对此，笔者赞成少开发票可能构成逃税罪，不构成虚开增值税专用发票罪的观点。因为在少开发票的情形中，行为人是对应真实交易少开，其并没有虚开增值税专用发票，受票方抵扣也是基于真实交易原本就具有抵扣的权利，不是非法抵扣。在销售终端环节，由于开票方未足额申报销项增值税造成国家税收减少，因而是逃税行为。

（二）考察具有虚开外观行为的具体危害

这里需要考察的具体危害是指，在认定时，需要判断某些具有虚开外观的行为有无造成税款损失，以及何种税款有损失。例如，“变票”行为形式上符合虚开的外观，但本质上是偷逃消费税，而不是虚抵增值税，不应当认定为虚开增值税专用发票罪。杨某为将生产燃料油“转变”为流通燃料油，以其经营的公司与上、下游公司签订虚假的买卖合同，进行变票虚开增值税专用发票（将从上游取得的沥青发票转变为燃料油发票），从而帮助下游公司逃避缴纳消费税四千余万元，杨某从中收取“好处费”。法院认为，虽然下游公司将虚开的发票进行抵扣，但杨某虚开后缴纳了增值税，故不存在增值税被骗的结果。杨某“变票”虚开的行为是为了帮助下游公司逃避缴纳消费税，而不是为了利用抵扣功能骗取国家税款。故杨某不构成虚开增值税专用发票罪，应以逃税罪追究其刑事责任。再如，成品油生产企业为偷逃消费税，通过开票公司虚开增值税专用发票，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品后，其就不再需要缴纳消费税（消费税额在35%左右）。虚开增值税专用发票罪的指向是以抵扣税款的方式骗取国家税款，实施外观上是虚开的行为，但不是为了骗取抵扣而是偷逃税款的，不构成虚开增值税专用发票罪，而应当以逃税罪论处。在“变票”虚开中，行为人虽然利用了抵扣功能，但增值税款整体上没有损失，损失的是国家的消费税收入，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，但可能构成逃税罪。

（三）审查造成税款损失的具体环节

审查增值税款损失是在哪个阶段，通过何种行为造成的。结合虚开增值税专用发票罪特殊诈骗罪的构造，若不是利用抵扣权所造成的损失，则不可能构成虚开增值税专用发票罪。这里以虚开“富余票”的案件类型为例进行分析。

虚开“富余票”的情形，分为两个环节。以前述“平板电脑虚开案”为例，其第一个环节是手机销售商甲公司将手机卖给终端消费者后没有开具增值税普通发票，由此产生“富余票”；第二个环节是甲公司为乙公司虚开增值税专用发票，乙公司作为进项税用于抵扣。虚开“富余票”的情形，本质上是逃税，开票公司构成逃税罪。因为虚开增值税专用发票罪要求由于抵扣而造成损失。而本案的损失发生在第一个环节，即甲公司之前销售手机给消费者没有履行纳税义务所造成的损失。

第一，在第二个环节，甲公司虽然有虚开增值税专用发票的行为，但没有造成增值税款因抵扣被骗的损失。为他人虚开会影响税收在不同地区的分配，但未必会造成国家总体可抵扣税款减少。国家可抵扣税款的总体收益，是指国家可抵扣税款的总入库金额。由于增值税流转税的特点和抵扣的规则，下游用于抵扣的进项税是上游销售方的销项税。就为他人虚开的开票方来说，根据增值税环环抵扣的规则，只有在下游受票企业将虚开的专用发票用于抵扣进项税，同时开票方的销项税未如实缴纳的前提下才会发生国家增值税款流失的后果。因此，“为他人虚开”的情形，要同时考察本环节虚开增值税发票所载明的税款金额是否已缴纳，以及下游受票企业是否抵扣税款。在上游如实缴纳销项税的情况下，上游开具的发票，既是上游的销项税额，也是下游的进项税额，国家增值税税款并未损失。在本案中，甲公司开票给乙公司后缴纳了销项税，乙公司抵扣的13万税款，实际上是由甲公司代缴了，国家税款没有因抵扣而减少。虽然A税务机关流失了13万元的增值税，但B地税务机关多征收了13万元的增值税，甲公司的行为虽然影响了税收在不同地区的分配，但国家增值税总体收益没有损失。

第二，第一个环节是造成税款损失的环节。在这一环节国家税款虽然有损失，但该环节并没有虚开增值税专用发票，损失是由于甲公司向消费者销售手机没有开具增值税普通发票造成的，属于逃税行为。行为人将货物销售给终端消费者，属于应税行为，正常情况下，应当开具增值税普通发票给消费者或者进行无票申报，缴纳相应的增值税款。无论其后续是否将“富余票”虚开给其他公司，在该环节都欠缴了税。即甲公司销售货物给终端消费者，不履行纳税义务的行为，导致国家本应收到的增值税款没有收到。如前所述，虚开增值税专用发罪是一种特殊诈骗罪，要求虚开进行抵扣骗取国家财产。在此环节，甲公司不是通过虚开骗抵的欺骗方式造成国家财产损失，也没有使税务机关工作人员陷入错误认识而处分财产，而是通过不开增值税普通发票的行为逃避缴纳增值税款，其不符合虚开增值税专用发票罪的构成特征，但可能构成逃税罪。

第三，明确了“富余票”虚开案件造成财产损失的环节及定性，对财产损失数额的认定也更为明确。在虚开“富余票”案件中，法院都是按照虚开后被受票公司用于抵扣的增值税专用发票数额认定损失，如前述“天元公司虚开案”即是如此。但是，由于国家税款的损失不是发生在受票公司用虚假的发票进行抵扣环节，而是发生在开票公司销售给终端后未履行纳税义务的环节，故按照开票公司虚开后被用于抵扣的数额认定损失并不妥当。虚开“富余票”的公司未申报税的“富余票”金额与其实际虚开给其他公司的发票金额未必一致，故而以其销售给终端消费者实际少缴税的逃税数额认定国家税款损失更为妥当。因此，在“平板电脑虚开案”中，甲公司少开300万增值税发票，对应税率是13%，其逃税罪数额为39万元，而非以虚开增值税专用发票罪认定其帮乙公司骗抵的13万元。

综上所述，实务中大量把虚开“富余票”的情形认定为虚开增值税专用发票罪，这种做法是有疑问的。当然，也有个别不被认定为虚开增值税专用发票罪的判决，例如“汪某虚开发票案”，佛山汪某经营的子湖公司从中海油等公司购油取得进项增值税专用发票，对外销售时，因部分购买人不需要开具增值税专用发票，其公司产生富余增值税专用发票。湖北张某承建某高速公路项目，在施工过程中采购砂石等原材料未取得进项发票，张某遂支付开票费向汪某购买油类增值税专用发票700余份，价税合计8000余万元，税额900余万元。张某全部认证抵扣，汪某虚开时全额申报纳税。检察院以汪某构成虚开发票罪起诉，法院判决最终也对汪某认定为虚开发票罪。本案没有认定为虚开增值税专用发票罪，是值得肯定的，但认定为虚开发票罪，或许是存在疑问的。对此，笔者将在后文中展开论述。

（四）考察行为本质是否属于不履行纳税义务

虚开增值税专用发票后即使进行了抵扣，也未必构成虚开增值税专用发票罪，因为还要看行为的本质是不履行纳税义务还是骗取国家财产。2024年《解释》第1条将“虚抵进项税额”列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一。对此如何理解涉及“有货代开”情形定性的争议，即行为人原本应当在缴纳销项税后再进行进项抵扣，其以不含税的低价从上家采购，再找第三人代开（购买）增值税专用发票，在应纳税额的范围内进行抵扣。

本文认为，前述最高人民法院法官认为抵扣的金额在应纳税义务范围内的，构成逃税罪；若抵扣金额超出应纳税义务范围，就超出部分构成虚开增值税专用发票罪的主张，具有其合理性，值得肯定。至于其理由，在这里做进一步补充。

1.“有货代开”的本质是逃避履行纳税义务。本文认为，为他人如实代开及让他人如实代开（统称为“有货代开”），在纳税义务范围内虚开进行抵扣的情形，都不构成虚开增值税专用发票罪，仅可能构成逃税罪。纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的，构成逃税罪。无论进行虚假申报还是不申报，其本质都是“逃避缴纳税款”，规范谴责的都是不履行纳税义务的行为。因此，就要看税款损失是逃避履行纳税义务造成的，还是积极骗取国家财产造成的。前述“杨某虚开抵扣案”虽然利用了抵扣功能，但并不是利用了增值税的抵扣功能都必然构成虚开增值税专用发票罪。增值税的应纳税额为纳税人应当交还国家的税款（销项税额）减去国家应当退还的税款（进项税额）。在纳税义务范围内虚开进行抵扣，受票方接受虚开发票的目的是为了增加进项税额进而减少应纳税额。本案杨某购买虚开的发票后虽然用于抵扣，但本质上还是在纳税义务范围内少缴税，即国家税款是被逃避缴纳的而不是被骗取的。该情形导致的税收损失应归责于上游销售方不进行纳税申报的逃税行为。杨某经营的公司向霍某进购煤炭，又销售给下家某铝电公司，与上家、下家之间均存在真实的货物交易，且真实交易数量与让他人代开的增值税发票数额相互吻合，上家原本应该向被告人开具销项发票并交税，被告人有取得增值税专用发票并据此进行抵扣的权利。但由于上家霍某无法向杨某提供增值税专用发票，国家没有收到上家的税款，因此就抵扣给了杨某，导致国家税款损失，损失的后果是由上家霍某逃税造成的。

如此解释也与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取其所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。因此，即使行为人以虚开的发票进行抵扣，但因其存在真实交易，只要在应纳税义务范围内，本质上仍是不履行义务，损失是逃避履行纳税义务造成的，最终导致国家少收税，应当区别于“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为，仅可能成立逃税罪。

此外，有学者认为，如实代开是非法截留他人已缴纳的增值税税款的骗税行为，而非拒不履行纳税义务的“逃税”行为。最终消费者才是增值税款的实际纳税人，行为人在进购环节通过销售方缴纳进项税款，不是基于其法定纳税义务，其实质是临时“垫付”增值税；销售方向国家缴纳的销项税款，也非源自本人纳税义务，其不过是增值税的代收代缴义务人。还有学者指出，增值税作为一种流转税，在市场流通过程中将税负不断向下一级购买者转移。纳税人申报缴纳增值税的行为可以理解为是代扣代缴。终端消费者才是增值税税负的实际承担者，也才有缴纳增值税的义务。虚开抵扣的犯罪手段比其他逃税行为更加恶劣，认定虚开增值税专用发票罪更为合适。

笔者不赞成上述观点，不能认为如实代开是非法截留他人已经缴纳的增值税税款。上述观点对增值税纳税人的纳税义务和代扣代缴义务人的理解存在偏差，不能将纳税人理解为必须是税负的实际承担者。上述观点混淆了纳税人与负税人。负税人解决的是对谁征税或者税收债务应当由谁承担的问题。纳税人是指在法律上直接规定负有税收债务的人。《税收征收管理法》第4条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即税法规定谁有缴纳税收的义务，谁就是纳税人。而负税人是指经济上最终承担了税负的人，即纳税人并不一定是税收的实际负担者。由于存在直接税与间接税之分以及与此相关的税负转嫁情形，纳税人与负税人不一致的情况大量存在，其中间接税由于税负容易转嫁，直接履行税收债务的纳税人同最终负税人往往不是同一人。基于法律调整机制、税收政策、征税便利等考虑，税法只规定纳税人不规定负税人。负税人没有实际参加到具体的税收法律关系中，法律无法对其直接进行调整。增值税最典型的特点是纳税人和负税人分离。纳税人是一个法律上的概念，是形式上的税收关系的义务主体。至于税收实际上的负担人，如最终承担消费税的消费者，在税收债法上并没有实际意义，不是税收法律关系的主体。税务机关只针对法律上的纳税人征税，而不必顾及经济上的税收负担人。

因此，只有直接税的负税人和纳税人一致，间接税的负税人和纳税人则并非同一主体。商品和服务税都是间接税，以纳税人的商品或服务的流转额为征税对象。我国的商品和服务税主要包括增值税、消费税和关税。商品和服务税的纳税人不是商品与服务的负税人，其税款通常包含在价款内，随同价款由商品或服务的最终消费者负担。但不能认为消费者是这些间接税的纳税人。法律、行政法规规定的负有纳税义务的人才是纳税人。纳税人是制度性要素，是实现税收筹资职能的法律制度保障。征税以筹集财政收入为目的，因此必须解决向谁征税和由谁纳税的问题，至于谁在经济上最终负担税收，设计税制时可不必明确或解决。纳税人总是同应税商品、所得、财产和行为等课税对象相互伴随，具有确定性；而因为负税转嫁的存在，实际交税的人则具有不确定性。上述观点认为最终负税人才是纳税人的观点是对纳税人概念的误解。逃税罪是处罚有法定纳税义务而不交税的人。确定纳税人的意义在于实现税收征管以实现国家的税收债权，而非确定由谁实际负担税收。事实上，在间接税的场合，能够侵害税收债权的不可能是实际负担税务的消费者，消费者在最终环节几乎无法实施逃税行为。加强对纳税人的征管，才是国家税收实现的关键。根据《增值税暂行条例》第1条的规定，货物、劳务或者服务等的销售方为增值税的纳税人，不能将最终消费者理解为纳税人。

此外，上述观点对代收代缴义务人的理解也存在偏差。根据《税收征收管理法》第4条第2款的规定，扣缴人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。他们负责从税收债务人那里代扣、代收税款，然后将其缴纳给税收债权人。例如，企业发工资时，企业代税务机关扣除员工应当缴纳的个人所得税并代员工将代扣的个人所得税缴纳给税务机关。员工是纳税人，企业是扣缴义务人。可见，货物销售者与扣缴人的角色完全不同，扣缴人的义务也是法定的，销售方已经被规定为纳税人，就不应当再与扣缴人的角色相混淆。

2.将“有货代开”认定为逃税顾及了法秩序统一性。在纳税义务范围内，“有货代开”行为在行政法领域也是一种逃税行为。1997年《国税局通知》第1条规定，受票方利用虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷逃税款数额5倍以下的罚款。据此，以虚开的专用发票抵扣进行逃税的，在行政法上被认为是逃税行为。税务行政执法的相关典型案例也将此种情形认定为“偷（逃）税”。例如，某企业向个体工商户王某购买布料并取得外省4家公司“代开”的增值税专用发票10份并全额抵扣，某国税局对其做出的《税务行政处罚决定书》，认定该企业“代开”发票抵扣税款的行为属于“偷（逃）税”，对该公司处以罚款13万余元。有学者指出，2024年《解释》将在纳税义务范围内虚开进行抵扣的认定为逃税，是强化了刑法与税法的法域整合，更好地维护了法秩序的统一性，同时，提升了协同保护功能。

有学者认为，对于税法上的逃税行为，在刑法上也可以认定为虚开增值税专用发票罪。《税收征收管理法》没有专门规定骗税行为，该法第63条规定的“偷税”违法行为应理解为包含“骗税”和“逃税”性质的行为，在行政违法框架内，税务机关并不区分“逃税”还是“骗税”，而只是基于国家税款损失后果将其统称为“偷税”。定性为“偷税”要比“虚开发票”的行政处罚更重，认定为“偷税”更能保证过罚相当。在刑事司法认定中，将逃税行为认定为虚开增值税专用发票罪更为合理，因为后罪的刑罚配置远比逃税罪要重得多。关于行政违法与刑事犯罪的关系，“质量区别说”具有合理性，行政违法与刑事犯罪具有质与量的区别。对于虚开增值税专用发票骗逃国家税款的行为，税法认定与刑法认定应当坚持相对独立的认定逻辑和规则。

笔者认为，以上观点值得商榷。

第一，不能因为《税收征收管理法》没有规定骗税的行为，就认为其第63条的“偷税”包含“骗税”和“逃税”两种性质的行为。《税收征收管理法》的主旨内容是在法律框架内，规范税务机关与纳税人之间的法律行为，促进税务机关依法征税和纳税人依法纳税。即《税收征收管理法》主要是为了确保国家税收债权，虚开增值税专用发票骗抵是侵害国家财产所有权的行为，所以不在《税收征收管理法》规定的范围内，而属于《发票管理法》第37条规制的虚开发票行为。

第二，不能认为行政法上按照偷税处罚是因为按照《税收征收管理法》处罚更重，而是因为该行为原本就是偷逃税款的行为。2024年《解释》将逃避纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政责任的方法。纳税人逃避纳税义务，本质上是“逃”避义务的行为，而不是积极地窃取财产的“偷”窃行为。《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪，更准确地反映了对该罪本质认识的深化。逃税作为一个外语词语的直译，与我国税法上所称的“偷税”并无实质区别。因此，逃税概念与我国税法上的“偷税”概念基本上是一致的。税法专家也建议在《税收征管法》修订法律责任时，与刑法的逃税罪规定相衔接，将现行采取列举方式规定的偷税改为按照概括方式界定的逃税，即纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。《税收征收管理法》的偷税和刑法上的逃税罪，应做同义理解。

第三，将税法上的逃税认定为虚开增值税专用发票罪的主张对行政违法与刑事违法的关系存在误解。所谓的质量区分说，是指对刑事不法“质”与“量”的判断都应坚持刑法独立性，法秩序统一性不能推导出刑法具有从属性。强调刑法违法性需要独立判断，这是为了对行政违法构成行政犯的范围进行一定限缩，即违反行政法的，未必构成犯罪，以彰显刑法的谦抑性。法秩序统一性与刑法谦抑性是“一体之两面”，应从刑法谦抑性尤其是刑法不完整性角度理解法秩序统一性和刑法所固有的违法性。刑法不完整性反对刑事违法的从属性，即便某一行为应受行政处罚，但要认定为刑事犯罪，还需要进行刑法所固有的违法性判断。刑事违法性在质和量上都有别于前置法的规定，不能形式地将违反其他部门法作为刑事违法性的判断根据。但上述观点不是对逃税行政违法在刑法上限缩处罚范围，而是将部分逃税行政违法从逃税罪中分离出来，解释为刑罚更重的虚开增值税专用发票罪。这样的解释并不是从刑法不完整性角度去理解刑法固有的违法性，没有体现刑法的谦抑性，偏离了“质量区分说”的应有之义，不当地扩张了刑法上虚开增值税专用发票罪的处罚范围。

3.将“有货代开”评价为逃税罪符合税收政策目的。有论者担忧，将此类行为认定为逃税罪，会鼓励“虚开”肆意横行。因为受票企业完全可以通过操控虚增进项在纳税义务范围额度以内被认定逃税，而获得从轻处理。但是，对危害税收征管的犯罪并不是一律从严打击、从重处罚就是好的。将此类行为认定为逃税罪，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会使企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生，有利于涵养税源，实现政策目的。若不区分逃避缴纳税款与骗取国家税款，一概以虚开增值税专用发票定罪量刑，就会加重纳税人的刑事责任，违背刑法谦抑性，对经济发展产生不利影响。2024年《解释》秉持发展型法治理念，把“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪制裁，不仅降低了法定刑，还可适用缴税免刑的政策，这彰显了罪责刑相适应原则。将在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。《刑法修正案（七）》之所以对逃税罪增加“初犯免责条款”的规定，主要是考虑到打击逃税犯罪的目的是加强税收征管，保证国家税款收入。对行为人经税务机关催缴后主动补缴税款和滞纳金、接受处罚的，不追究刑事责任，事实上更有利于巩固税源、扩大税基，有利于强化公民、企业自觉纳税意识和加大税收征管力度。对于“有货代开”的情形，行为人经营的企业是真正在生产经营的，将在纳税义务范围内虚开抵扣的认定为逃税，适用逃税罪的“初犯免责条款”，在其补缴应缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚后不予追究刑事责任，反而可以促进企业积极悔改、尽早补税，有利于企业长远发展和涵养税源。

五、关于罪数关系的延伸思考

对于上述不构成虚开增值税专用发票罪的逃税情形，能否转而认定为虚开发票罪？这与本文的主题紧密关联，是一个很值得讨论的问题。

《刑法》第201条第4款对逃税罪规定了“初犯免责条款”，对于前述以虚开增值税专用发票的方式偷逃税款，不构成虚开增值税专用发票罪，但构成逃税罪的情形，是按照逃税处理并适用“初犯免责条款”，还是认定为虚开发票罪，在实务中也存在争议。前述“汪某虚开发票案”，就是对偷逃了国家税款，不构成虚开增值税专用发票罪的，转而认定为虚开发票罪。本文认为，这一做法值得商榷，对于不构成虚开增值税专用发票罪的情形，认定为更轻的虚开发票罪也是不合适的。

（一）文义解释的限制功能

将不构成虚开增值税专用发票罪的认定为虚开发票罪，不符合文义解释的要求。《刑法》第205条之一明确规定，虚开发票罪是指“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重”的行为。有学者认为，“刑法第205条规定以外”属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件。因为虚开发票罪是虚开发票犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票罪才是特别法条，特别法条规定的行为当然符合普通法条规定的构成要件。因此，不构成虚开增值税专用发票罪的，也能认定为虚开发票罪。

必须明确，刑法上的任何解释包括实质解释，都不能超越法条文义。根据罪刑法定原则，文义的射程在刑法解释中具有决定性的意义。根据文义解释，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票。由于虚开发票罪的构成要件中明确规定虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票的，才能构成虚开发票罪，其在文义上明确将增值税专用发票排除在普通发票之外。此时，文义解释是刑法解释不可逾越的界限。

此外，在法条之间具有特别关系时，应当坚持特别法条优先适用的原理，行为如果不构成特别法条所规定的罪名的，对其不能反过来按照普通法条认定。对此，有学者认为，如果某种行为不符合司法解释规定的特别法条的定罪标准，但符合普通法条的定罪标准时，应适用普通法条定罪量刑。本文不赞同这一观点，在法条竞合时，应当坚持“特别法条绝对优先说”。当行为不构成虚开增值税专用发票罪，不能转而按照普通法条虚开发票罪定罪。理由在于：首先，立法者的特殊考虑值得尊重。法条竞合的基本法理显然不是为了尽可能实现处罚，而是在行为具有处罚必要性时选择适用法条。在行为按照特别法条都没有处罚必要性，特别法都意欲放过，从而形成“意图性的立法空白”的情形下，转而以普通法条定罪，违背立法者的意思，并不合适。其次，特别法条中构成要件的定型性值得关注。换言之，既然特别法条的构成要件中对某些行为类型性地不处罚，在适用上就必须考虑法条的构成要件设置。某一行为“类型化”地不符合特别法条的构成要件时，是刑法有意缩小处罚范围。特别法条的存在，意味着普通法条的效力被“冻结”、被排斥，没有适用的余地。最后，2011年《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪的立法理由在于，当时虚开增值税专用发票的违法行为得到有效遏制，不法分子把违法犯罪目标和重点转向其他发票，虚开普通发票的行为泛滥猖獗。一些单位和个人虚假注册多个公司，从税务机关大量套购骗领发票，在无实际经营业务的情况下，从事虚开发票活动。虚开发票的行为泛滥，不仅直接诱发逃税等税收违法犯罪行为，还为财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪行为提供了条件，严重扰乱市场经济秩序和社会管理秩序，并滋生各类腐败现象，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。可见，增设虚开发票罪是因为当时虚开普通发票的行为泛滥猖獗，仅行政处罚不足以遏制虚开发票行为，增设本罪有出于一般预防的考虑。而虚开增值税专用发票常见的是虚开后用于骗抵税款情形，不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，在实践中是少数情形，立法上也没有必要将此类行为归入虚开发票罪进行一般预防，对此进行行政处罚就足以预防和遏制。

（二）犯罪竞合关系的准确把握

逃税罪与虚开发票罪之间不是牵连犯的关系。有观点认为，以虚开发票的方式逃税，虚开发票罪和逃税罪是牵连犯的关系，按照从一重罪处罚。最高人民法院有关司法解释起草人员的倾向性意见认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任。况且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款的初犯免责条款规定被架空。因此，如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪，不宜追究该手段行为的刑事责任。笔者赞成这一观点。逃税罪的构成要件里其实已经预设了为了逃税而虚开普通发票的情形。立法者已经预想到通过虚开发票的方式虚增支出，减少纳税义务的情形，其客观构成要件里已经包含了虚开发票行为。2024年《解释》第1条第1款增加“虚列支出”为逃税手段，更是明确了这一点。虚列支出的主要情形就是以虚开发票方式虚列支出，即2024年《解释》已经把虚开发票行为规定为逃税罪的虚假纳税申报行为之一，再认为行为人同时构成虚开发票罪，构成两罪的牵连犯，虚假纳税申报行为就会被重复评价，违反了禁止重复评价原则。因为禁止重复评价原则要求，一个行为只能在构成要件中使用一次，不得在定罪中重复使用。竞合论的基本任务是达成充分但不重复评价，通过对行为人不法的充分而不重复评价，进而实现合理量刑。不能认为存在手段行为或者目的行为，就构成牵连犯且从一重罪处罚。能够构成牵连犯的情形，本质上都是数行为数罪，目的犯罪的实行行为不包含手段行为。而在刑法条文和司法解释已经将虚开发票规定为虚假申报纳税的逃税行为时，就是构成要件的一行为，视为一个法律及社会的评价单元，而不是数行为。逃税罪的虚假纳税申报行为已经包含在虚开发票行为中，其本质上就是一行为，就不能按照牵连犯从一重罪即按照虚开发票罪处罚。

结语

有学者指出，把“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，既可严格限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，又可前瞻性地为增值税法出台后实行增值税留抵退税制度、严厉打击骗取留抵退税行为织就法网。这对于提信心、稳预期、促发展，打造法治化营商环境将产生重大影响，使得税收刑事司法既有力度又有温度。这一观点具有合理性，因为其充分说明，对于危害税收征管犯罪，既要对其打击以保护国家税收利益，也要兼顾对有实际经营业务的实体经济的保护，以体现宽严相济的刑事政策。因此，厘清虚开增值税专用发票罪与逃税罪的构造和本质差异，对相关案件准确定性至关重要。行为具有虚开增值税专用发票的外观，但不构成本罪的情形也是存在的，行为是否符合特殊诈骗罪的构造，即行为人是否用虚开的发票抵扣骗取国家税款，并造成增值税款整体的财产损失，成为解决司法争议的关键。对于不符合虚开增值税专用发票罪构造的“富余票”虚开、“有货代开”“变票虚开”、少开发票等情形认定为逃税罪，顾及了《刑法》与前置法的关系，且对于符合《刑法》第201条第4款规定的情形适用“初犯免责政策”，既有利于鼓励违法企业主动补缴税款、改过自新，也有利于实现涵养税源的政策目的。