危害税收征管罪的体系解释

刑法是正义的文字表述，对任何犯罪的处理都必须体现公平正义。法谚云，使法律相协调是最好的解释方法。要使法律相协调就必须进行体系解释。 “一部制定法的含义并不是个别语词含义的总和。毋宁是，制定法作为一个整体总是要达成某些目的，这些目的弥漫于制定法的各个部分，并赋予其含义。要确定一部制定法的含义，必须将制定法的安排当作一个整体，因为只有作为一个整体，我们才能将制定法看作指向某些总体性目的设计的工具。”但不能不承认的是，“整体只能通过对其各部分的理解而理解，但是对其各部分的理解又只能通过对其整体的理解。”同样，只有将刑法作为一个整体，才能理解各个条文的含义；对各个条文的理解，又依赖于对刑法这一整体的理解。对刑法的体系解释首先要求使刑法内部协调一致，如果刑法内部不能协调一致，就不可能使刑法与其他部门法的相关规定保持协调一致。这是因为，如果对刑法的解释导致A法条与B法条相冲突，那么，倘若实现了A 法条与民法、行政法等法律的协调一致，就必然使得B法条与民法、行政法等法律相冲突。基于同样的理由，如果刑法内部没有实现协调一致，也不可能使刑法与宪法保持协调一致。

就刑法分则而言，要使刑法内部协调一致，首先要使刑法分则的每一节、每一章的内部协调一致，如果不能做到这一点，就不可能使每一节、每一章的规定与刑法其他章节的规定协调一致。这是显而易见的道理。但不可否认的是，要理顺刑法分则某些章节的内部关系，并不是一件容易的事情；如果忽视对章节内部关系的理顺 （可谓内部体系解释），就不可能实现刑法的公平正义。

要使刑法分则章节内部协调一致，就不能孤立地解释刑法分则条文，更不能将法条的字面含义当作真实含义。如所周知，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑 （原本为死刑），但由于本条并没有规定构成要件结果，导致不少学者将本罪理解为所谓行为犯，即只要虚开增值税专用发票就构成本罪的既遂。但是，这样的理解与做法明显没有使危害税收征管罪的内部协调一致，存在诸多疑问。例如，为什么虚开增值税专用发票后用于骗取出口退税而未得逞的，构成骗取出口退税罪的未遂犯，而仅虚开了增值税专用发票没有骗取增值税款的，反而是既遂犯，且法定刑并不轻于骗取出口退税罪？与虚开其他发票的行为相比，对虚开增值税专用发票却并不骗取增值税款，没有给国家税收利益造成任何损失，甚至给国家多缴纳了增值税款的行为，为什么处罚如此严厉？ 对此，不能仅用一句 “刑法就是这么规定的”来回答。换言之，按字面含义适用刑法，是典型的机械司法；机械司法必然不能实现刑法的公平正义。

2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院公布的 《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）对许多问题作出了解释，但仍然有部分问题没有解决。本文试图对危害税收征管罪一节做一些体系解释（但不可能全面解释），尤其是对一些重要争议问题发表浅见，旨在使危害税收征管罪的定罪与量刑实现公平正义。

一、合理确定保护法益与不法程度

刑法的目的是保护法益。作为方法论的法益概念，对构成要件的解释起着重要指导作用；离开保护法益对构成要件所作的解释，只不过是法条字面含义的重复表述或者另一种没有实际意义的表述。保护法益直接决定行为的不法程度，行为侵犯的法益不同，不法程度就不同。所以，保护法益与不法程度密切关联。根据不同犯罪的保护法益与不法程度，对构成要件进行合理解释，正是体系解释的要求。

“危害税收征管罪”一节规定了多个具体犯罪，其法定刑相差较大。既然如此，就不可能认为每个具体犯罪的保护法益是相同的。对此，刑法理论一般也并不否认。例如，有的教科书认为，逃税罪的保护法益（犯罪客体）是“国家的税收征管秩序”，逃避追缴欠税罪的保护法益是“国家正常的税收征管秩序”；而骗取出口退税罪的保护法益则是“国家出口退税的管理秩序和国家的财产所有权”，但虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的保护法益又是“国家的税收征管秩序”。问题是，为什么虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的保护法益相同，法定刑却相去甚远？为什么虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪的保护法益不同，即前者的保护法益少于、轻于后者的保护法益，法定最高刑却都是无期徒刑？这显然是上述观点难以回答的问题。此外，税收征管秩序这一表述也比较抽象，不一定能反映危害税收征管罪的不法本质，司法工作人员难以判断进而也并不判断某种行为是否侵犯了这一法益。

还有观点认为，虚开增值税专用发票罪等有关发票的犯罪的保护法益是国家的发票管理制度。亦即，国家通过《税收征收管理法》《增值税法》《发票管理办法》《增值税专用发票使用规定》等法律法规和行政规章，对发票的印制、领购、使用、保管、检查及处罚等各环节均作出了明确严格的规定，形成了对发票的严格的管控制度，构成了增值税专用发票及其他发票管理的完整制度。虚开增值税专用发票罪与其他有关发票的犯罪的保护法益便是发票的管理制度，只要行为侵害了发票管理制度就构成相应的犯罪。但是，这样的观点不能说明虚开增值税专用发票罪与伪造国家机关公文、证件、印章罪的法定刑差异，不能说明虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的法定刑悬殊，更不能说明非法出售增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的法定刑区别，因而不能实现刑法内部的协调一致。

可以肯定的是，税收征管制度的设定与发票管理秩序的建立，都是为了直接或者间接保护国家的税收利益。从与国家税收利益关联性的角度来看，可以将危害税收征管罪分为以下三类： 

第一类是危害（侵害）国家应得税收利益的犯罪。逃税罪、抗税罪与逃避追缴欠税罪就属于这一类犯罪。这三个罪的共同特征是通过各种手段导致国家应得税收利益的减少。

第二类是危害（侵害）国家已得税收利益的犯罪。最典型的是骗取出口退税罪，如后所述，虚开增值税专用发票罪也属于一类。

上述两类犯罪的法定刑明显不同，第二类犯罪是更严重的犯罪。之所以如此，是因为两类犯罪的保护法益与不法程度存在明显区别。第二类犯罪骗取的是国家已经征收的税款，或者说骗取的是国有资产，其对法益侵害的程度明显重于第一类犯罪行为。虽然应得税收利益的减少与已得税收利益的减少，都表现为国家税收利益的减少，但前者的利益是国家尚未实际取得的利益，而尚未取得的利益本来就具有某些不确定性；后者是国家已经实际获得的利益，不仅是一种确定的利益，而且是国家所有并通过相关人员占有的资产。应得税收利益的实现，需要国家机关采取相应的法律手段使之成为已得税收利益；但已得税收利益是国家已经享有的实在利益，不需要国家机关另行采取任何法律手段。除税收利益外，其他应得利益与已得利益的区别也同样如此。所以，不仅一般人会对应得利益与已得利益予以不同的评价，法律也对应得利益与已得利益进行了不同评价。例如，行为人单纯不履行合同，使对方不能获取应得利益的，不可能构成犯罪，但任何人借用他人财物后单纯拒不归还的，则可能构成侵占罪。刑法第204条第1款规定了骗取出口退税罪的构成要件与法定刑，第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”这也表明，没有向国家缴纳税款却骗取国家税款的行为，更严重地侵害了国家的税收利益，不法程度更为严重。此外，上述第一类犯罪与第二类犯罪的责任程度也不相同。在应当缴纳税款而不缴纳以及将已经缴纳的税款骗回的场合，行为人的期待可能性有所减少；但在没有缴纳税款却骗取国家已经征收的（他人缴纳的）税款的场合，期待可能性没有任何减少。所以，第二类犯罪的有责的不法明显重于第一类犯罪。

第三类是为侵害国家应得税收利益和已得税收利益提供便利条件的犯罪，这是指第205条之一至第210条之一规定的各种犯罪。

可以认为，第三类犯罪都侵犯了发票的公共信用。但从实质上说，第三类犯罪要么是为侵害国家应得税收利益提供便利条件，要么是为侵害国家已得税收利益提供便利。不过，从法条规定与罪名上则难作上述区别。例如，非法出售增值税专用发票的行为，既可能只是为他人实施逃税罪提供便利条件，也可能为他人实施骗取出口退税或骗抵增值税款提供便利条件。又如，虚开普通发票的行为，虽然一般不可能为骗抵增值税款提供便利条件，但也可能为骗取出口退税提供便利条件。再如，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税发票罪，虽然主要是为他人实施骗取出口退税提供便利条件，但也可能只是为他人实施逃税罪提供便利条件。

从上述分类可以得出以下几个结论：第一，第二类犯罪是不法程度最严重的犯罪，第三类犯罪主要是为第一、二类犯罪提供便利条件的犯罪，可谓第一、二类犯罪的手段行为，所以，不能将第三类犯罪直接认定为或归入第一、二类犯罪。例如，对于利用“富余票”虚开增值税专用发票、“有货代开”“变票虚开”增值税专用发票等不以骗抵增值税款为目的、没有给国家已得增值税款造成损失的行为，就不得认定为第二类犯罪，即不得认定为虚开增值税专用发票罪。

第二，基于同样的理由，随意扩大第三类犯罪的成立范围，导致对手段行为的处罚重于第二类犯罪处罚的观点与做法，就违背了刑法的公平正义性。例如，对行为人虚开增值税专用发票使他人用于逃税的行为，如果认定为非法出售增值税专用发票罪，就导致对间接侵害国家税收利益的行为的处罚重于或者等同于对直接侵害国家税收利益的行为的处罚，难言妥当。诚然，如果手段行为侵犯了更重要的法益，对手段行为的处罚也可能轻于目的行为，但行为人虚开增值税专用发票使他人用于逃税的行为则并非如此。因为从总体上说，第三类犯罪只是为第一、二类犯罪提供便利条件的帮助行为，或者说充其量是对（正犯不特定的）帮助行为的正犯化。即使第三类犯罪行为侵犯了发票的公共信用，但这一保护法益不可能比国家税收利益这一保护法益更有价值。所以，对第三类犯罪的处罚原则上不应重于对应的第一、二类犯罪的处罚（当然，不排除个别犯罪的例外性）。

第三，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票，然后实施逃税行为的，不能认定为虚开增值税专用发票罪。因为不管行为人利用什么样的发票逃税，其本质都是使国家应得税收利益减少，不管行为人利用什么类型的发票，其给国家应得利益造成的损失是相同的。反过来说，在行为都是使国家应得税收利益减少的情形下，不能因为行为人所使用的发票类型不同，就认定为不同的犯罪。例如，甲使用虚开的普通发票逃税，乙使用虚开的增值税专用发票逃税，逃税金额均为500万元，给国家应得税收利益造成的损失相同。既然如此，对前者最高处7年有期徒刑，对后者却最高处无期徒刑，就明显违反了刑法的公平正义性。

第四，由于第三类犯罪是为第一、二类犯罪提供便利条件的犯罪，但从法条上又难以区分某个罪是为第一类犯罪提供便利还是为第二类犯罪提供便利，所以，就具体案件而言，司法机关既要判断第三类犯罪行为可能或者实际上为哪一类犯罪提供了便利条件，也要判断行为人的故意内容，从而做到罪刑相适应。

二、正确比较明确法条与争议法条

构成要件明确性虽然是罪刑法定原则的要求，但任何国家的刑法典中都存在不明确的法条。有的法条很明确，不存在争议；有的法条不明确，因而存在争议。面对一些不明确的法条时，应当采用体系解释的方法，通过明确的法条（基础法条）来阐释不明确的法条。因为“对一个文本某一部分的诠释如果为同一文本的其他部分所证实，就是可以接受的；如不能，则应舍弃”。体系解释有利于通过明确的法条阐释不明确的规定。如果对一个不明确的法条的诠释能够被明确的法条所证实，则是可以接受的。

如前所述，刑法第201条至203条规定的犯罪，是侵害国家应得税收利益的犯罪。第204条是侵害国家已得税收利益的犯罪。以往存在争议的是，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪属于哪一类？由于刑法第205条并没有表述完整构成要件，所以争议激烈，形成了目的犯、行为犯、抽象危险犯、具体危险犯、结果犯、实害犯等观点。在这种情形下，需要通过明确法条来解释不明确的法条。由于刑法第205条的法定最高刑与第204条的法定最高刑都是无期徒刑，所以，能够与刑法第205条这一不明确法条相比较的明确法条就是刑法第204条。

刑法第204条第1款规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”从法条表述可以看出以下几点：其一，本罪是典型的诈骗犯罪。因为行为人的行为完全符合诈骗罪的犯罪构成：行为人以非法占有为目的，使用欺骗手段，使相关人员产生了应当给予出口退税的认识错误，进而处分了国家出口退税款，行为人因此获取了财产，国家遭受了财产损失。其二，相对于刑法第266条的诈骗罪而言，本条是特殊法条，对触犯本条的行为不得适用刑法第266条。其三，本罪是典型的实害犯，实害的内容是行为人骗取了国家的出口退税款，使国家已得税款遭受到了实际损失。其四，本罪是结果犯，亦即，本罪的行为与结果并非同时发生，而且如果欺骗行为与获得出口退税款之间不具有法定的因果关系，则不能认定为本罪的既遂犯。例如，行为人试图以假报出口手段骗取国家出口退税，相关国家机关中具有处分权限的工作人员知道真相，却依然予以出口退税。由于行为人的欺骗行为与取得出口退税款之间不具有法定的因果关系（相关工作人员没有产生认识错误），只能认定行为人的行为构成骗取出口退税罪的未遂犯；国家税收利益损失的结果应当归属于国家机关工作人员滥用职权的行为。从刑法第204条的规定可以看出，并非只要实施骗取出口退税行为，就构成本罪的既遂犯，刑法理论没有这样的主张，司法实践中也不见这样的判例。相反，《解释》第9条第1款明文规定：“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”这显然肯定了骗取出口退税罪以实际取得出口退税款作为本罪的既遂标准。概言之，虽然实害犯与行为犯不是对立的概念，但刑法理论与司法实践不会认为骗取出口退税罪是行为犯。

以上四点应当没有争议。只要将骗取出口退税罪作为基础法条，将虚开增值税专用发票罪与之相比较，就不会认为虚开增值税专用发票罪是行为犯与危险犯。

第一，虚开增值税专用发票罪的最高刑原本是死刑，如果行为人只是虚开了发票没有骗取增值税款，处刑就不可能如此严重。即使《刑法修正案（八）》废除了本罪的死刑，但最高刑仍然是无期徒刑。与最高刑相同且同属危害税收征管罪的骗取出口退税罪相比，虚开增值税专用发票罪也应当是实害犯、结果犯。

第二，刑法第205条第1款规定的行为包括虚开增值税专用发票与虚开可以用于骗取出口退税的发票。如前所述，如果虚开可以用于骗取出口退税的发票后骗取了出口退税的，肯定认定为骗取出口退税罪的既遂犯；如果虚开可以用于骗取出口退税的发票后骗取出口退税未遂的，无疑认定为骗取出口退税罪的未遂犯。但事实上，骗取出口退税的行为通常也需要利用虚开的增值税专用发票，所以，实施了第205条的虚开行为之后再骗取了出口退税的，也仅认定为骗取出口退税罪的既遂犯；实施了第205条的虚开行为之后骗取出口退税未得逞的，也仅认定为骗取出口退税罪的未遂犯。既然如此，实施了第205条的虚开行为后不用于骗取增值税款的，就不得与骗取出口退税罪一样处罚。否则，就违反了刑法的公平正义性。

第三，刑法第204条规定了骗取出口退税罪，第205条规定了虚开增值税专用发票与虚开可以用于骗取出口退税的发票，但没有规定骗取增值税款罪。倘若按字面含义，第205条规定的行为不仅为骗取出口退税提供便利条件，而且为骗取增值税款提供便利条件，按理说，刑法应当另规定骗取增值税款罪，但事实上却没有规定。正因为如此，在立法当初，虚开增值税专用发票罪实际上规制的是骗取增值税款的行为。换言之，刑法实际上将第205条第1款当作骗取增值税款罪来规定的。

第四，刑法第205条原第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”对此款的理解有两种可能：一是“骗取国家税款”仅限于骗取增值税款。如果是这样的话，就缺少对骗取增值税款“较大或巨大税款”情形的处罚规定。二是“骗取国家税款”包括骗取增值税款与骗取出口退税款。如果是这样的话，也缺少对骗取增值税款“较大或巨大税款”情形的处罚规定。所以，无论怎么理解，都只能认为刑法第205条第1款包括对骗取增值税款“较大或巨大税款”情形的规定，所以，应当将虚开增值税专用发票罪理解为实害犯、结果犯。

总之，只要与刑法第204条这一明确法条相比较，就应当认为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪是骗取国家已得税收利益的实害犯、结果犯，而不是危险犯、行为犯。亦即，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”只有这样解释，才能使得不明确的第205条与明确的第204条协调一致。

刑法第205条之所以没有规定骗抵增值税款的构成要件行为与骗取增值税款的构成要件结果，是因为在立法当时增值税专用发票具有“现钞”价值，甚至“比人民币还值钱”。换言之，在当时，虚开增值税专用发票相当于伪造货币或者伪造现金支票，相对方还不可能识别。之所以不可能识别，是因为在增值税刚推出的几年里，税务机关缺乏对纳税人使用增值税专用发票进行监控的有效手段，虚开增值税专用发票后骗抵增值税的犯罪活动相当猖獗，一度导致增值税专用发票难以推行。“到2001年，金税工程二期成功，这才真正控制住了增值税发票。”2001年11月，时任国务院总理朱镕基视察金税工程，以“金税工程是增值税的生命线”的说法对金税工程给予高度肯定。现在，金税工程四期已基本完成。在当下，行为人几乎不可能在没有缴纳增值税款的前提下骗抵增值税款。也就是说，虽然形式上都是虚开增值税专用发票的行为，但在30年前只要虚开就能够顺利骗抵增值税款，但30年后虚开基本上不能骗抵增值税款。社会生活事实的巨大变化，必然导致相关行为对法益侵犯程度的巨大变化；一个行为对法益侵犯程度的明显变化，必然引起对构成要件解释的明显变化。换言之，对刑法第205条必须进行同时代的解释，而不能按30年前虚开增值税专用发票罪的现状与不法程度来解释。事实上，司法解释也一直在进行同时代的解释。例如，1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定：“根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”这一解释肯定了“有货代开”也是虚开增值税专用发票。再如，2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局的一个《复函》明确指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”这一批复则否认了“有货代开”的行为构成虚开增值税专用发票罪。2024年的《解释》第10条第2款进一步规定，对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。这也明确肯定了虚开增值税专用发票与骗取出口退税罪的共同点，即都是以骗取国家已得税款为目的的特殊诈骗犯罪。

三、操纵证券价格规制的反思与重构

接下来需要讨论的是，对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵增值税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票的行为，应当如何处理

增值税专用发票与其他普通发票对骗取国家税收利益所起的作用的确不同，但这也只是就发票被用于骗取国家税收利益的情形而言。例如，当虚开的增值税专用发票被用于骗抵国家增值税款，或者被用于骗取出口退税时，其对法益侵害所起的作用就很大；虚开的其他普通发票所起的作用就较小（在骗取出口退税案中），甚至不可能起到作用（在骗取增值税款案中）。但是，如果虚开的各种发票不用于骗抵或骗取税款，没有使国家税收利益遭受损失，那么，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的性质与不法程度就是相同的，即都只是侵犯了发票（文书）的公共信用。例如，甲虚开的增值税专用发票用于骗抵增值税款，乙虚开的增值税专用发票用于逃税，丙虚开的增值税专用发票仅用于虚增业绩，这三种情形虽然形式上都是虚开了增值税专用发票（发票的类型相同），但行为造成的法益侵害明显不同。又如，A虚开增值税专用发票，B虚开可以用于骗取出口退税的发票，C虚开普通发票，三者却都没有利用虚开的发票实施侵害国家应得与已得税收利益的行为。这三种情形虽然形式上虚开了不同的发票，但都只是侵犯了发票（文书）的公共信用，实质的不法是相同的。

如前所述，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪，实际上是特殊的诈骗增值税款的犯罪，因此，如果虚开增值税专用发票并不用于骗抵增值税款，没有因抵扣造成税款被骗损失的，其中的增值税专用发票就不是刑法第205条规定的以骗抵增值税款为目的、因抵扣造成国家税款被骗损失的增值税专用发票，因而属于刑法第205条之一规定的发票。所以，不能仅因发票的名称不同就明显区别对待，而要实质上判断虚开的发票已经以及可能会为什么犯罪提供便利条件。

要回答本部分前面提出的问题，就需要先回答对于虚开发票的行为是否均应依刑法第205条之一追究刑事责任这一问题。本文的基本观点是，应当区分两种情形：

第一种情形是，如果进行了实际经营活动，存在真实的交易，付款方应当取得发票，对方却不能开具发票（如行为人从居民手中收购废品或者从农民手中收购羊毛等），付款方让第三者为自己代开发票，第三者为付款方代开发票的，对双方都不要以虚开发票罪追究刑事责任。因为虚开发票罪的不法程度本来就不严重，既然付款方应当取得发票，其取得的发票就不会为骗取国家应得税款和已得税款提供便利条件；而且，付款方应当取得发票却不能取得的情形下让第三者为自己代开的行为，期待可能性明显减少。对此，需要人性化执法、柔性执法，不应当以犯罪论处。正如习近平总书记所强调的：“涉及群众的问题，要准确把握社会心态和群众情绪，充分考虑执法对象的切身感受，规范执法言行，推行人性化执法、柔性执法、阳光执法，不要搞粗暴执法、‘委托暴力’那一套。”

第二种情形是，如果没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务，而虚开发票，以及有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但开具金额不实的发票，符合其他条件的，则可以认定为虚开发票罪。因为这种行为不仅侵犯了发票的公共信用，而且确实可能为侵害国家税收利益提供便利条件。

对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票的行为，也应按上述两种情形处理。亦即，在上述前提下，如果存在真实交易而虚开对应的增值税专用发票的，不以犯罪论处；如果不存在真实交易而虚开增值税专用发票，或者开具金额不实的增值税专用发票的，可以按虚开发票罪追究刑事责任。因为这种情形下的增值税专用发票与普通发票只是形式不同，没有实质区别。

刑法第205条第3款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”这一规定包括了共犯正犯化的内容，共犯正犯化的规定是特别规定，是法律拟制，不能类推或类比适用。刑法第205条之一没有这样的规定，所以，不能将第205条第3款的规定套用于第205条之一。例如，甲知道乙是专门为他人开票的，于是找乙为自己虚开了发票，乙构成虚开发票罪，但对甲不能认定为教唆犯，也不能认定为帮助犯。概言之，没有真实交易而虚开发票的，可能成立虚开发票罪，但受票方的行为是否成立本罪，只能根据共犯原理来判断是否成立教唆犯与帮助犯，但无论如何都不能认定为虚开发票罪的共犯。

四、明确区分虚开行为与出售行为

如前所述，《解释》第10条第2款没有明文规定，对为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票行为（以下简称为”不骗抵的虚开增值税专用发票的行为”），应当如何处理。但最高人民法院的相关人员认为：由于受票方以支付”开票费”“税点”等名义从他人处获得进项票，因而属于非法购买增值税专用发票的行为；开票方本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票的行为。不仅如此，在《解释》颁布之前，就有将开票方的行为认定为非法出售增值税专用发票罪的判例。也有学者认为，非法出售增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪都是行为犯，只要在虚开增值税专用发票时存在给付和收取费用的行为，交易的发票张数或票面额或违法所得额达到一定数额，行为人主观上明知交易对象是增值税专用发票，即可成立非法出售、非法购买增值税专用发票的犯罪，所造成的后果不是构成犯罪的要件，但可以作为情节在量刑时考量。本文难以赞成上述观点。

第一，刑法第207条规定的非法出售增值税专用发票罪与第208条规定的非法购买增值税专用发票罪中的增值税专用发票，应是印鉴齐全的空白的增值税专用发票，是只要有人取得就可以用于虚开的发票（进一步而言，只要虚开就能够骗抵增值税款的发票）。已经虚开的增值税专用发票，并不是本罪的增值税专用发票。

得出这一结论的法律依据是刑法第208条第2款的规定：”非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”非法出售与非法购买是典型的对向犯，非法出售与非法购买的发票是同一增值税专用发票。然而，只有当出售者出售的是空白的增值税专用发票，购买者才可以”又虚开或者出售”。一方面，如果出售者已经虚开，购买者就不可能再虚开；另一方面，如果出售者已经虚开，发票上已经填写了购货单位与售货单位的名称、地址、电话以及各自的纳税人登记号、开户银行及账号、金额等，也不可能再出售给其他单位。所以，上述规定就表明，非法出售或购买的增值税专用发票只能是空白的增值税专用发票。

得出这一结论的实质依据是法条（罪与罪、罪与刑）之间的均衡性。其一，由于非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定最高刑均为无期徒刑，对不构成后罪的以前者论处，就丧失了限制后罪成立范围的意义。”《解释》在征求意见时，各有关部门均一致认为，对虚开增值税专用发票罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围过大。”正因为如此，《解释》第10条第2款规定：对于不骗抵的虚开增值税专用发票的行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。然若对不骗抵的虚开增值税专用发票的行为以非法出售增值税专用发票罪论处，不仅导致从一个重罪变为另一重罪，而且减少了构成要件要素，使得定罪更加容易。亦即，如若认定为虚开增值税专用发票罪，按《解释》的规定，除查明虚开行为外，还必须查明行为人是否具有骗抵税款的目的，是否因抵扣造成税款被骗损失；但倘若认定为非法出售增值税专用发票罪，则只需要查明有无虚开行为以及是否收取了开票费用。显然，将不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪的做法，不仅导致重罪范围扩大，而且导致证明责任减少，本文难以赞成。其二，非法出售增值税专用发票罪，只是为骗取增值税款提供便利的犯罪，但由于其法定刑较重，不应扩大其处罚范围。出售虚开的增值税专用发票的行为人，不可能直接利用该发票骗抵增值税款，而非法购买虚开的增值税专用发票的行为人，反而可能直接利用该发票骗抵增值税款。既然如此，后者行为的不法程度应当高于前者行为的不法程度，亦即对后者应当判处更重的刑罚。可是，刑法第208条规定的非法购买增值税专用发票罪的最高刑为5年有期徒刑，而刑法第207条规定的非法出售增值税专用发票罪的最高刑为无期徒刑。刑法的这一规定表明，非法出售行为的不法程度重于非法购买行为的不法程度。之所以如此，就是因为前者向不特定人出售的是空白且真实的增值税专用发票，导致任何接收该发票的行为人都可能再虚开或者再出售。

第二，刑法已经规定了虚开发票罪，如前所述，不骗抵的虚开增值税专用发票的行为，也符合虚开发票罪的成立条件；将虚开增值税专用发票的行为再评价为出售增值税专用发票，就导致法条之间不必要的交叉与重叠，进而以想象竞合为由从重处罚，这明显不合适。换言之，如果行为人虚开增值税专用发票，使他人用于骗抵增值税款，就只需要认定为虚开增值税专用发票罪；如果并非用于骗抵增值税款，就宣告无罪或者只需要认定为虚开发票罪。如果将这种行为同时评价为非法出售增值税专用发票罪，就必然导致将原本无罪或者只需要认定为虚开发票罪的行为提升为非法出售增值税专用发票罪，这样的做法导致危害税收征管罪的内部体系紊乱，难以实现内部的协调一致。

第三，主张将并不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪的一个理由是，行为人以”开票费”“税点”等名义收取了开票费用，从而形成对已经虚开的发票的买卖关系。如持上述观点的学者指出：”在虚开增值税专用发票过程中，受票方不论以何名义给予开票方开票费，本质上都是一种买卖增值税专用发票的行为，可以构成非法买卖增值税专用发票的犯罪。”但在本文看来，这一理由难以成立。

首先，这种”本质上”的判断并不符合社会生活事实与立法精神。诚然，从法条规定来说，虚开发票的行为不以收取开票费为前提，但在现实生活中，不管虚开什么发票，其实都会收取开票费，立法机关当然知道这种作为立法基础的前提事实。换言之，虚开发票罪中的虚开行为，原本就没有排除收取开票费的情形，将收取开票费的行为另评价为出售行为，完全没有必要。 

其次，行为人是否收取开票费，与虚开的增值税专用发票对何种法益侵害提供了便利条件没有任何关联性。没有收取开票费而虚开的增值税专用发票，可能被他人用于骗抵增值税款；而收取了开票费所虚开的增值税专用发票，可能根本没有用于骗抵增值税款，甚至没有用于任何违法犯罪。概言之，行为人是否收取了开票费，与行为是否侵害了国家的应得税收利益与已得税收利益，没有直接关系。既然如此，就不能将收取了开票费的虚开增值税专用发票的行为认定为法定刑较重的非法出售增值税专用发票罪。

最后，虚开发票罪是《刑法修正案（八）》增设的。增设的背景是，”在实践中，一些单位和个人为了获取非法利益，采取以虚假身份注册多个公司的方式，用貌似合法的经营和纳税为掩护，从税务机关大量套购骗领发票，在无实际经营业务的情况下，从事虚开发票活动，采取’大头小尾’’阴阳票’等手段虚开发票，有些甚至直接用伪造的发票虚开。”如前所述，不骗抵税款而虚开的增值税专用发票与虚开的普通发票在性质与不法程度上是完全相同的，既然如此，将不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪，就与虚开发票罪的处罚明显不协调。

第四，主张将并不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪的实质理由，”一是实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的’公司’于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击；二是实践中，开票方与受票方通过网络交易的越来越多，对开票方来说多属于’来者不拒’型开票，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符；三是对非法出售增值税专用发票罪的取证、认定，只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控；四是非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。”但在本文看来，上述理由难以成立。

其一，不可否认，实践中开票方有不少是空壳公司，其以开票为业。但是，实践中也存在大量以”富余票”为他人虚开增值税专用发票而并不骗抵的情形。如若说对前者需要从严打击，但没有理由对后者也从严打击。换言之，上述观点只是考虑了所谓空壳公司的虚开行为，而没有考虑其他人的虚开行为，导致其他人的虚开行为也因为空壳公司行为的严重性而遭受过于严厉的处罚。这显然不符合刑法的公平正义性。刑法是普遍适用的规范，同一法条适用于所有主体实施的犯罪而非仅适用于部分主体实施的犯罪，不能因为部分人实施的行为危害性大，就让其他人实施的行为危害性不大的行为也遭受相同的处罚。概言之，倘若A行为在现实生活中存在甲、乙两种类型，其中甲类型的不法程度严重，乙类型的不法程度较轻，又不可能分别对甲类型与乙类型适用不同法条，亦即，要么都适用重法条，要么都适用轻法条。在这种情形下，只能对甲、乙两种类型都适用轻法条，而不能对两种类型都适用重法条，否则就明显不符合自由保障的原理，也不符合罪刑相适应原则。不仅如此，将不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪，就必然导致受票方的行为成立非法购买增值税专用发票罪，这明显不合适。一方面，对于有实际交易应当取得增值税专用发票的市场主体来说，他们取得增值税发票的行为不可 能侵犯国家的应得与已得税收利益，原本不应当以犯罪论处，但由于开票方的行为构成非法出售增值税专用发票罪，对受票方就要认定为非法购买增值税专用发票罪。另一方面，在受票方没有真实交易，利用虚开的增值税专用发票骗抵增值税款没有达到税款数额较大或者有其他严重情节时，原本应适用刑法第205条，”处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”；可是，按上述观点则要认定为非法购买增值税专用发票罪，”处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金”。难以认为，这样的认定符合罪刑相适应原则。

其二，开票方与受票方通过网络交易，难以认定双方存在共同故意，不是将不骗抵的虚开增值税专用发票的行为认定为非法出售、非法购买增值税专用发票犯罪的理由。受票方没有真实交易，利用虚开的增值税专用发票骗抵增值税款，受票方的行为构成虚开增值税专用发票罪；如果开票方明知而虚开就构成本罪的共犯；如果不明知（如误以为受票方有真实交易）则不构成共犯，要么无罪要么成立虚开发票罪。试图避开取证上的困难所采用的观点，不符合事实存疑时有利于被告人的原则。

其三，诚然，如若将虚开的增值税专用发票认定为刑法第207条与第208条规定的增值税专用发票，将收取和给付开票费的行为认定为非法出售与购买，非法出售增值税专用发票罪的取证、认定就非常简单，从而有利于对此类犯罪的指控。但是，这一观点为下级司法机关适用重罪与重刑指明了一条更便捷的路径。如前所述，上述观点表面上是限制了虚开增值税专用发票罪的范围，实际上是扩大了非法出售增值税专用发票罪的范围，不仅导致不构成虚开增值税专用发票的行为所受处罚没有任何变化，而且认定起来更为容易。最省事且能形成重判的观点，最容易被一些下级司法机关采用。然而，越是重判的犯罪，在实体上应当具备更多的不法要素，在证明上应当承担更多负担，否则，就会导致刑事司法的异化。

其四，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，既然《解释》第10条是为了限制虚开增值税专用发票罪的成立范围作出的规定，就不应将不构成本罪的虚开行为认定为非法出售增值税专用发票罪。换言之，应当担忧的不是对不骗抵的虚开增值税专用发票行为的重罪轻判，而是对这种行为的轻罪（无罪）重判。

第五，事实上，2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》就明确指出：”本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”最高人民法院的相关指导性案例也认为，非法出   售真实的空白增值税专用发票的，应认定为非法出售增值税专用发票罪；出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪；购买伪造的空白增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。此外，最高人民法院核准的案件，也没有将不骗抵的虚开增值税专用发票行为认定为犯罪。最为典型的是，2004年，被告人张某强与皇某发等人合伙成立个体企业霸州市东段某鑫龙骨建材厂（以下简称”某鑫龙骨厂”），由张某强负责生产经营活动。因某鑫龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂与其哥哥张某刚商定，由张某刚担任法定代表人的河北鑫某龙骨建材有限公司（以下简称”鑫某公司”）对外签订销售合同，某鑫龙骨厂从鑫某公司赊购原材料加工成轻钢龙骨后交付给购货单位。2006年至2007年间，张某强以鑫某公司名义，先后与上海市某某达国际贸易有限公司、山东省潍坊市某某汇机械有限公司、江苏省镇江市某某和国际贸易有限公司、新疆伊犁州某某澳商贸有限责任公司、伊犁某某佳经贸有限公司、浙江省宁波市某某彬进出口有限公司共计六家单位签订销售合同，并依据合同向该六家公司交付了约定的轻钢龙骨，购货单位将货款汇入鑫某公司账户。鑫某公司为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。河北省霸州市人民法院于2015年4月16日认定被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。一审宣判后，没有上诉、抗诉。上诉、抗诉期满后，河北省霸州市人民法院层报最高人民法院核准。最高人民法院于2016年6月17日作出刑事裁定：一、不核准河北省霸州市人民法院的上述判决；二、撤销河北省霸州市人民法院的上述判决；三、发回河北省霸州市人民法院重新审判。河北省霸州市人民法院经重新审判，于2016年9月30日判决：被告人张某强无罪。该生效裁判认为：虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。本案中，被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。该案例成为2018年12月最高人民法院发布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”。既然最高人民法院以往均认可不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款被骗损失的虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪，而且这样的判决具有明显的合理性，那么，在《解释》明文限缩虚开增值税专用发票罪的成立范围的背景下，就更不应当将这种行为认定为与虚开增值税专用发票罪的法定刑相同的非法出售增值税专用发票罪。

五、正确比较明确法条与争议法条

如前所述，刑法第201条至203条规定的逃税罪、抗税罪以及逃避追缴欠税罪，都是侵犯国家应得税收利益的犯罪，都是实害犯；骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是侵犯国家已得税收利益的犯罪，也是实害犯。危害税收征管罪一节剩下的其他犯罪，相对于国家的税收利益而言，都是危险犯。但具体危险与抽象危险对国家税收利益的侵犯程度是不同的，所以需要区分。而且，对于抽象危险犯应当进行适当限制。下面略作说明。

虚开发票罪，包括虚开所有发票的行为。如前所述，如果受票方存在真实交易需要发票，行为人为他人代开的，不应认定为虚开发票罪，可以作为行政违法处理。反之，如果不存在真实交易，或者虽然存在真实交易，但发票金额高于真实交易金额，则行为人所虚开的发票可能用于逃税。在此意义上说，可以将虚开发票罪理解为具体危险犯。

伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，虽然属于抽象危险犯，但仅限于伪造、出售伪造空白的增值税专用发票。不过，在实施金税工程后，这样的行为难以发生。

非法出售增值税专用发票罪应限于非法出售空白的且真实的增值税专用发票，如若坚持这一观点，这样的行为也很难发生。由于本罪的法定刑较高，对本罪的成立条件进行适当限制也是必要的。即出售者必须向不特定人出售空白且真实的增值税专用发票，购买者可能用于虚开和骗抵增值税款，而这一点是出售者不可能控制的。在此意义上说，本罪也基本上属于具体危险犯。正因为如此，刑法对本罪规定了较高的法定刑。如果出售者只是向特定人出售，那么则需要区分不同情形：如果特定的购买者购买后实施骗抵增值税款的行为且购买者也实施了该行为，则出售者构成虚开增值税专用发票罪的共犯；如果特定的购买者并没有将发票用于犯罪，则对出售者也没有必要认定为犯罪。在本文看来，难以要求本罪的行为人以骗抵增值税款为目的，因为出售者在向不特定人出售发票时，通常不会关心购买方是否用于骗抵增值税款，更不会有人只将增值税专用发票出售给用于骗抵税款的购买者，所以，将本罪解释为目的犯，没有现实可能性。

从法条表述上看，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪是抽象危险犯，也并非目的犯，但本文主张将本罪解释为”以非法使用为目的”的目的犯。如果实施本罪行为是为了实施侵犯国家税收利益的犯罪，或者是为了再出售，则应认定为本罪。如果没有这样的目的，则不必以犯罪论处。当然，如果行为人购买了真实的或者伪造的增值税专用发票后，又虚开并骗抵增值税款或者骗取出口退税的，则应以虚开增值税专用发票罪或者骗取出口退税罪追究刑事责任。

非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，以及非法出售发票罪，在法条表述上都属于抽象危险犯。但行为人所制造或者出售的发票，必须是能够用于侵犯国家应得或已得税收利益的犯罪的发票。

持有伪造的发票罪，在法条表述上属于抽象危险犯，也并非目的犯。但是，根据法益侵害原理与比例原则，应当对持有犯进行一定的限缩。因为持有犯的行为人与第三者并不一定使用所持有的物品实施犯罪，故持有犯本身的危险一般并不紧迫，或者说具有不确定性。而且仅有抽象危险的持有犯主要具有预备犯与片面共犯的性质，但在实践中处罚预备犯是极为例外的情形，对片面共犯的处罚事实上也十分罕见。所以，本文主张对持有伪造的发票罪进行限缩解释，亦即，只有当行为人以非法使用为目的（即为了实施侵犯国家税收利益的犯罪）而持有时，才与直接侵犯国家税收利益的预备犯相当。如果行为人没有非法使用的目的，就不应认定为犯罪，否则就与预备犯的处罚不协调。