“有货虚开”与增值税款损失的关系

要厘清受票人与其他人存在真实交易，而由与交易无关的开票人开具增值税专用发票的“有货虚开”行为是否会造成增值税款损失、如何造成增值税款损失这个问题，首先得明白增值税是如何进行流转征收以及增值税的真正负担人是谁的问题。

我国增值税同时具有价外税、流转税、间接税三大属性。价外税属性的含义是指，增值税在征收时是在发票上明确列在商品价格以外的税收种类。如，A 售出一件商品价格为100元，那么在发票上就会列明商品价格是100元，税率是13%，增值税款是13元，价税合计为113元，买家需要向卖家A支付113元方能购买此件商品，该13元税款是不包含在商品售价100元之内的。流转税属性的含义是，增值税是国家对于商品或劳务在整个生产、销售过程中对各个流通环节均要征收的税种。如，一件商品A出售给B售价为100元，那么A需要向国家缴纳13元增值税（假定税率为13%），B又加工后出售给C为200元，那么B需要向国家缴纳商品售价差额部分100元对应的税款13元。

间接税属性的含义是，增值税表面上是对于流转环节的各个生产、销售主体进行征收，但实际最终负担人是终端消费者。增值税具有代收代缴的特征，流转过程中国家对于终端消费者之前的一般纳税人均允许其在增值税申报过程中，将其在上一个环节购进商品、劳务所缴纳过增值税款取得的专用发票进项与在下一个环节售出商品、劳务所开具的增值税发票销项进行抵扣，只对发票进、销项的差额进行征税。如，前述举例中的A在销售商品时向B开具增值税专用销项发票，发票上的商品售价是100元，税额是13元，故A需要向国家缴纳13元增值税。但由于该笔税款系价外税，在A售出商品收取货款时，实际上是由B负担的该笔税款，也就是说A只是替国家代收了B缴纳的13元增值税款，A代收代缴该笔增值税款与 A 的经营利润无关。而B又将商品以200元销售给消费者C时，B需要向C开具增值税普通发票，税率仍然为13%，增值税款额为26元，消费者C需要支付226元购买商品。而B进行增值税申报时，由于之前其向A买商品时取得过13元的增值税进项发票，故其可以将应缴纳的增值税款26元与其之前取得的发票进项13元进行认证抵扣，实际上其仅需要向税务机关缴纳13元增值税款。而B向国家缴纳的这13元增值税款实际上是从销售给消费者C226元价款中代为收取的。消费者拿到的是增值税普通发票，不能再进行税务认证抵扣。消费者C支付了226元，其中26元实际上就是之前A和B在两个流通环节中代为收取并向国家缴纳的增值税。所以表面上A和B是向国家缴纳增值税的纳税人，但消费者C是为26元增值税买单的税赋实际负担人，A和B只不过是代收代缴人。

二、“有货虚开”造成增值税款损失的具体分析

在上述的举例中，假设A不愿意向B开具增值税专用发票，并以较便宜的不带票价格将商品以103元出售给B。而B以A没有向自己开具增值税专用发票为由，支付开票费5元让与此无关的开票人D替A向自己开具增值税专用发票，B由此取得了一张由D开具的13元进项增值税专用发票。后B仍以200元的价格销售给C并开票代为收取了26元增值税款，B在申报税务时将D开具的13元进项专票与26元销项普票进行认证抵扣，向国家缴纳13元增值税款。在此情形下，消费者依然缴纳了26元增值税款，但国家实际上只收到了B向消费者代收的13元增值税款，并没有收到消费者另外支付的13元增值税款。而消费者支付的另外13元增值税款，实际上是被截留后由A、B、D瓜分了，13元的增值税流失就是由于D进行虚开增值税专用发票导致的。通过上述分析可以看出，国家增值税款有无损失，与受票人是否与开票人以外的第三人存在真实交易没有必然联系。另外，由于增值税是流转税，越靠近消费者端，累积的增值税款越多。如果前述举例中在B找D虚开增值税专用发票之前货物已经交易流转过10次，累积了130元的增值税款，则 B最终会向消费者收取的增值税款是143元，而由于存在虚开情况B实际向国家缴纳的增值税款仍为13元，另外的130元消费者缴纳的增值税款就会被B等人瓜分。

以一则人民法院案例库参考案例为例：2011年11月至2013年1月，被告单位山东省肥城泰某实业有限公司（以下简称“泰某公司”）在购买河北省安平县旺某五金丝网厂（以下简称“旺某五金”，该厂系个体工商户，无开具增值税专用发票资格）货物的过程中，泰某公司原法定代表人兼总经理赵某某安排该公司原经营部部长赵某、原主管会计郭某某核算需要虚开的增值税专用发票数额后，赵某某等人联系旺某五金的经营者，由后者联系被告人董某，商定以支付开票费的方式让董某为泰某公司虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息，陆续向泰某公司虚开增值税专用发票共计59份，价税合计604万余元。在此过程中，泰某公司通过旺某五金经营者向被告人董某支付开票费20.34万元，泰某公司实际抵扣税款计78万余元。被告单位泰某公司、赵某、董某均被法院以虚开增值税专用发票罪判刑，上诉后被维持原判。

判决书指出，“虽然泰某公司与旺某五金之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付5%至6%的‘开票费’，要求旺某五金找人为其开具税率为17%的交易数额为500余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，主观上存在让他人为自己虚开增值税专用发票的故意。根据该案查明的事实，泰某公司在向旺某五金购买产品过程中支付的货款并不包含税款，其在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付的‘开票费’并非其向旺某五金支付的税款，而是‘购买’涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，故该款项不应在犯罪数额中予以扣除，亦属于国家税款的损失。”案例一的判决说理说明，即使是在受票人与第三人存在真实交易的情况下，由开票人虚开增值税专用发票行为也会造成国家增值税款损失。据此分析，笔者认为，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条第1项规定的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”虚开行为，其中“没有实际业务”并非指受票人与任何人都没有实际业务，而是专指受票人与开票人之间没有实际业务，这样理解也完全符合案例一中“在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息”的相关文字表述。