虚开发票罪的理解与司法认定

毋庸讳言，我国刑法学界关于税收发票犯罪的关注热情总是随着那些“天价”逃税案的曝光而高涨，随着案件热度的降低而衰减，未能对其形成持之以恒、深入细致的研究分析。而且，从讨论的罪名来看，逃税罪和虚开增值税专用发票罪（为了行文简洁，以下将增值税专用发票简称为“专用发票”，将虚开增值税专用发票罪简称为“虚开专用发票罪”。）往往更容易受到学者们的青睐，而虚开发票罪则被冷落一旁。在系统梳理与虚开发票罪有关的文献后，我们可以发现，学界对于虚开发票罪的讨论主要集中于本罪入刑之初。一些学者以溯及力为切入点对虚开发票罪和非法出售发票罪二者之间的关系加以探究；部分学者在对《刑法修正案（八）》（以下简称《刑修（八）》）进行宏观评析时也附带地论及了虚开发票罪；还有一些学者针对虚开发票罪适用过程中出现的疑难案件展开具体分析。可是，这些讨论远不够详细、深入、全面。此外，在这长达十余年的司法适用过程中，虚开发票罪暴露出越来越多尚存争议的问题，尤其体现在犯罪构成要件这一基础性问题上。理论认识不统一导致司法认定中的混乱，以致于部分学者从立法论的层面呼吁干脆废除虚开发票罪，以收到“快刀斩乱麻”之效果。然而，从近些年出台的刑法修正案均未对其加以修订的局面来看，立法论者的主张可能还不够成熟或还有待反思。也正因如此，本文无意于从立法论层面探讨虚开发票罪，而仍然是在刑法教义学的框架下展开论述。不过，限于文章篇幅，本文此处仅选取虚开发票罪的保护法益、实行行为、行为对象、体系定位这四个十分重要且争议较大的问题作为研究对象。本文将在剖析这些问题的同时厘清虚开发票罪和虚开专用发票罪、非法出售发票罪等罪名之间的关系和界限，以期能为司法实务中的定分止争有所裨益。

一、虚开发票罪的保护法益

法益概念具有指导构成要件解释、犯罪分类等诸多机能。其中，解释论机能的充分有效发挥，首先需要学界对具体个罪保护法益内容达成共识。就虚开发票罪而言，本罪的保护法益到底是什么，学界始终众说纷纭、莫衷一是。因此，明确本罪的保护法益是极为必要的。

（一）虚开发票罪保护法益的观点聚讼

针对虚开发票罪的保护法益，学界主要存在以下三种观点。第一种观点认为，国家税收征管制度是该罪的保护法益。因为“危害税收征管罪”一节的同类法益是税收征管制度，故虚开发票罪的保护法益也该如此。

第二种观点认为，普通发票管理制度和国家税收征管制度是本罪的保护法益。理由在于：首先，发票是经济活动中不可或缺的一种收付款凭证，国家需要维持一个良好的发票秩序，而虚开发票的行为大大减损了发票的信誉，破坏了发票管理制度和秩序；其次，发票是国家对企业征收税款和进行税务稽查的重要依据，而虚开发票的行为直接促使逃税骗税得以顺利实现，由此危害国家税收征管制度。

第三种观点认为，普通发票管理制度是该罪的保护法益，国家税款只是随机法益。因为其一，虚开发票的行为并不必然导致国家税款损失，但一定会破坏普通发票管理制度；其二，部分在《刑修（八）》出台之前就已设立的罪名也并非是以保护国家税收利益为法益的，比如，非法出售发票罪。其三，如果将“造成国家税款流失”作为虚开发票罪的构成要件，会人为地限制本罪的适用范围，削弱增设本罪的价值。

（二）本文的立场及理由

笔者赞同第三种观点，不过更倾向于将其表述为普通发票管理秩序。因为相较于“秩序”，很难说“制度”会因犯罪人的个体行为而受到侵害或改变，它始终都以客观的形式而存在。

赞同第三种观点的理由主要是基于尊重立法原意的考虑。诚然，学界有很多客观解释论者都批判、否认主观解释论，认为所谓的立法原意根本就不存在，亦或是，即便存在也是具有模糊不明、滞后性等诸多不足。可是，今时不同往日，当下探寻并尊重立法原意不仅具有必要性、可行性，还具有正当性。其一，在过去不讲法制或是法制还不够健全的年代，刑事立法存在不科学、不民主、不规范、不合理的缺陷，探寻这样的立法原意确实价值不大；现如今，刑事立法机制日趋成熟，刑事立法也已走向科学化、民主化、规范化、合理化，此时寻求立法原意对解释刑法具有重大作用。从某种意义上说，尊重立法原意也是我国刑事立法走向成熟的结果表征。如果我们继续对立法原意熟视无睹、视而不见，并非明智之举。其二，彼时，立法资料只能依靠手写记录、载体形式也只能是纸质版本，所以，因立法资料丢失、毁损等因素进而导致无法探求完整的立法原意也是司空见惯之事；当下，立法技术飞速发展，立法资料能够得到多元化的保存和传递，确保了法律适用者获知立法原意的可行性。其三，尊重立法原意在一定程度上可以防止法律适用者的恣意裁量。正如德国学者魏德士所言，低估和压制历史解释就等于在扩大法律适用者自由裁量的空间。事实上，客观解释论并非完美无缺，该理论蕴含着突破罪刑法定原则的高度风险。因此，探寻立法原意是有其实质合理性的。

不过，在此强调立法原意的重要性，并不意味着就否定客观解释论的合理性，而是为了提醒法律适用者：探寻立法原意应当成为法律适用过程中无论如何不能被舍弃的第一步。在查明立法原意之后还需要进一步考察当初的立法原意在法律适用之时是否仍然具有妥当性。如果其不具有妥当性，此时则应采取客观解释论的观点。简言之，在刑法解释立场或者刑法解释目标问题上，较为妥当的方案应当是采取主观解释论优先于客观解释论适用的折中解释论。就虚开发票罪而言，增设本罪的立法原意是十分明确的。现有的大量资料显示，《刑修（八）》增设虚开发票罪的现实动因是：随着“金税工程”的推出，专用发票的管理日趋规范、严密，不法分子便将目光转移到普通发票上，行为人利用虚开的普通发票实施逃税、职务侵占、贪污贿赂、洗钱等违法犯罪活动，造成严重的社会危害。由此可以得出两点结论：第一，虚开发票行为可谓是一种手段行为，而且，后续的目的行为并非仅有偷逃税款一种，所以说，国家税款仅是本罪的随机法益。但无论后续是何目的，虚开发票的行为总是侵害了普通发票管理秩序。第二，立法者通过《刑修（八）》将虚开发票这一手段行为单独规定为一个罪名，是刑法处罚前置和严密刑事法网的表现。而且，在虚开发票罪生效适用的这十余年中，国民对虚开发票罪的理解和价值评判似乎也并未有所变化。所以，前述两点基于立法原意得出的结论仍然站得住脚。故虚开发票罪的保护法益应当是普通发票管理秩序，与国家税收并不直接挂钩。

至于第一种观点，其以刑法分则章节的同类法益直接推导具体个罪法益，并不妥当。因为我国刑法分则章节的划分并非仅考虑保护法益是否同类，立法者还有可能基于立法技术上的考量进行“特殊”规定。例如，现行刑法分则第四章“侵犯公民人身权利、民主权利罪”的同类法益就包括两类：人身权利和民主权利。立法者之所以如此设置，主要因为以民主权利为共同法益的犯罪条文数量较少，如果单独设为一章不仅会显得略为单薄，而且可能与其它各章在体系结构上难以协调统一。毋庸质疑，没有人会用人身权利这一同类法益去解释破坏选举罪、煽动民族仇恨、民族歧视罪等罪名。再如，1979年《刑法》将贪污罪规定在“侵犯财产罪”一章，将受贿罪规定在“渎职罪”一章，如果按照第一种观点的逻辑思路去解释贪污罪和受贿罪，得出来的结论恐怕是不可思议的。由此可见，同类法益与具体个罪法益并不具有逻辑上的直接关联。

第二种观点对解决当前司法实践中的部分疑难问题具有可取之处，譬如，不以骗取国家税款为目的的虚开专用发票行为，在否定其构成虚开专用发票罪之后，能否构成虚开发票罪？该观点便为否定论者提供了一条证立依据，亦即，不以骗取国家税款为目的的虚开专用发票行为即便侵犯普通发票的管理秩序，也未侵犯国家税收利益，因此，虚开发票罪的保护法益未受到侵害，该行为不构成虚开发票罪。但该种观点似乎背离了立法原意，为本文所不取。

综上所述，主观解释论的地位应当随着法治的进步和立法活动的成熟完善而得到正视。在无客观情势、价值评判变化的情形下，立法原意应当优先被尊重。就虚开发票罪而言，将普通发票管理秩序作为其保护法益无疑最具妥当性。国家税款仅是众多随机法益中的一种，不能因为虚开发票罪被编排在“危害税收征管罪”一节就强行将其上升为必要法益。

二、虚开发票罪的实行行为

（一）虚开发票罪实行行为的类型

由于《刑法》第205条之一是以简单罪状的模式规定的虚开发票罪，且不存在像第205条第3款那样的解释性条款，由此导致学界针对本罪实行行为的类型聚讼不已。又因为“为他人虚开”和“为自己虚开”是较为典型的虚开发票行为，所以学界争议的焦点主要集中在“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”这二者上。

在刑法理论和司法实务中，大多数人均认为，对于虚开发票罪的实行行为，可直接套用第205条第3款的规定进行理解。理由在于：第一，《中华人民共和国发票办法》（以下简称《发票办法》）第22条关于虚开发票行为的规定对理解虚开发票罪的行为方式具有参照意义。第二，第205条第3款在性质上属于注意规定，可以推而广之。第三，从刑法体系性的角度而言，虚开发票罪既然是以第205条之一的形式被增设到刑法当中，就意味着其行为方式和虚开专用发票罪的行为方式具有同质性。第四，“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”系虚开发票产业链上的重要环节，倘若不对其予以打击，无异于扬汤止沸。

与之相反的观点认为，“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”不属于虚开发票罪的实行行为。理由在于：第一，刑法用语具有相对性。虚开发票罪中的“虚开”不必然要与虚开专用发票罪中的“虚开”作相同解释。第二，“让他人为自己虚开”是虚开的教唆行为，“介绍他人虚开”是虚开的教唆或帮助行为，第205条第3款将本不属于虚开范畴的行为拟制为虚开行为，实为法律拟制，不可推广适用。第三，“第x条之一”仅是立法者在修订立法时所采用的一种立法体例而已，并无实质意义。

笔者赞同后一种观点。除了上述已经提及的理由之外，还基于以下几个原因：首先，从实质上看，严密法网、突出重点打击、避免刑罚畸轻是共犯行为正犯化的主要考量因素，205条第3款亦概莫能外。专用发票具有抵扣税款的功能，在某种意义上无异于货币。而且，在立法之初，我国的税收征管技术、手段相对落后，税收管理过度依赖于发票，以票控税的体制导致针对发票的行政、刑事政策较为极端，进而对发票违法犯罪行为规定了较重的法律责任，尤其是对虚开发票行为的惩处，最大限度地将发票违法行为和虚开发票犯罪行为相勾连。在此意义上说，205条第3款之所以会将虚开专用发票的共犯行为正犯化，实质根据来源于专用发票的特有属性。而普通发票仅具有作为收付款凭证的功能，不具有抵扣税款的特殊功能。如前所述，虚开普通发票行为的入罪原本就是刑法处罚前置化的结果，如果再简单套用205条第3款的规定去理解虚开发票罪的实行行为，就意味着刑法处罚又往前移了一步，这显然缺乏实质合理性。

其次，从形式上看，在将罪刑法定原则奉为圭臬的今天，实质解释不能超出法条用语语义的最大射程，突破规范的形式限制。第205条之一不存在类似于205条第3款的解释性规定，而且，虚开行为从字面含义上也很难解读出包含“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”的意思，所以，不宜将这二者认定为虚开发票罪的实行行为。

最后，从刑事违法性与前置法违法性判断的关系角度出发，尽管刑法在解释法定犯中的某些概念时应当参照前置的行政法律法规，但这并不意味着刑法从属于前置法。刑法的目的是保护法益，而行政法则以实现行政管理秩序、追求效率为目标，由此决定了刑事违法性和行政违法性二者的判断存在“质”上的区隔。刑事违法性的判断须在规范保护目的的指引下根据行为是否符合具体犯罪的构成要件以及有无违法阻却事由进行。比如，根据《道路交通安全法》第11、95条的规定，驾驶人驾驶机动车时未随身携带机动车行驶证的，属于违反交通运输管理法规的行为。但倘若重大交通事故的发生完全归咎于被害人自己的过错时，即便行为人未携带行驶证且逃逸，我们也不能判定驾驶人存在刑事违法性。同理，《发票办法》不能作为认定虚开发票罪行为类型的依据。此外，《发票办法》并未对发票的种类作进一步的细分，而虚开发票罪仅针对普通发票，二者不存在一一对应关系。

总而言之，“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”不是虚开发票罪的实行行为。

在肯定前述结论的基础上，值得进一步追问的问题是，二者如果不是虚开发票罪的实行行为，能否作为虚开发票罪的共犯行为呢？（1）对于“让他人为自己虚开”，一些学者主张，不宜将其认定为虚开发票罪的共犯行为。因为必要参与行为只有在同时符合共犯处罚根据和“立法者意思说”时，才能认定为共犯。第205条第3款是特别规定，不能类推适用，亦即，在普通发票的场合，立法者不欲处罚“让他人为自己虚开”的行为。所以，即便“让他人为自己虚开”符合虚开发票罪的共犯处罚根据，也不认定为共犯，否则就违背了立法者意思说。（2）对于“介绍他人虚开”，有观点质疑将其作为共犯行为处罚的合理性，但未说明具体理由。

在笔者看来，二者皆可作为虚开发票罪的共犯行为予以处罚。（1）对于“让他人为自己虚开”，第一，立法者未将虚开发票罪的共犯行为予以正犯化不等于立法者就不欲处罚其共犯行为，前述学者的论证思路存在逻辑上的“跳跃”。如前所述，在虚开专用发票罪中，基于专用发票的特殊性，立法者为了进行更加周延的保护而将其共犯行为正犯化。但在虚开发票罪中，因为普通发票没有特殊功能，立法者无须将其共犯行为正犯化。但未正犯化不意味着共犯行为就无需处罚。共犯正犯化和共犯未正犯化的相同之处是：在法律后果上均是要受到刑法处罚的。不同之处在于：共犯正犯化后，便具有了独立性，其定罪量刑不再依附于正犯；而未正犯化的共犯，其定罪量刑仍然依赖于正犯。第二，虽然同为必要参与行为，但应否作为共犯论处不可一概而论。例如，为了自己吸食而让他人出售毒品给自己的，不成立贩卖毒品罪的教唆犯；为了个人观看而让他人出售淫秽物品给自己的，不成立贩卖淫秽物品牟利罪的教唆犯。之所以如此，主要是因为教唆者本人就是构成要件保护法益的承担者。质言之，因法益阙如而欠缺违法性。然而，在让他人为自己虚开的场合，虚开发票罪的保护法益并不会因教唆者的个人行为而阙如。所以，处罚该共犯行为具有实质合理性。第三，从形式上看，虽然第205条之一并未明文处罚该共犯行为，但只要承认总则与分则之间具有指导、补充关系的，那么依照总则关于共同犯罪的规定予以处罚，就不存在违反罪刑法定原则的问题。恰恰相反，如果本应当处罚却不处罚，实则是将总则的规定当作摆设。（2）对于“介绍他人虚开”，更应当作为虚开发票罪的共犯论处。现实生活中，很多原本互不相识的开票人和受票人完全是依靠介绍人的“牵线搭桥”，才得以建立起联系。介绍人的促进、帮助行为对普通发票管理秩序所造成的侵害不容低估。

（二）虚开发票罪实行行为的实质内涵

在明晰虚开发票罪实行行为类型的基础上，需要进一步探究其行为的实质含义是什么。因为对虚开行为的理解不统一，直接导致罪与非罪的重大差异，对于犯罪嫌疑人、被告人而言，这无疑属于巨大的刑事风险。因此，有必要厘清虚开行为的实质内涵。

司法实践中，涉嫌虚开发票罪的情形主要包括“假票假开”“真票假开”及“假票真开”三种。对于“假票假开”“真票假开”的情形，认定为虚开发票罪不存在争议。唯一存在分歧的是“假票真开”的情形。所谓假票真开，系指发票本身是假的，但发票所上记载的内容是真的。有学者认为，“假票真开”同样构成虚开发票罪。因为，其一，假发票流入市场会导致发票管理秩序的混乱，所以“假票真开”具有刑罚处罚必要性；其二，“假票真开”的行为人在主观上同样是为了谋取不法利益，以虚开发票罪规制符合罪刑相当原则。与之相反，有学者认为，“假票真开”不构成虚开发票罪。因为，根据《发票办法》第22条规定，虚开行为必须是“与实际经营业务情况不符”的情形。在“假票真开”的场合，发票内容和实际经营业务是相吻合的，所以连行政违法都不构成，如果认定为虚开发票罪就会违背法秩序统一性原理。

笔者认为，后者的观点更具合理性。理由在于：其一，即便认为假发票具有社会危害性，值得刑罚处罚，也并不意味着就只能由虚开发票罪来规制。假发票不是凭空出现的，而是由不法分子非法制造、出售的。现行刑法中设有专门的罪名——非法制造发票罪、出售非法制造的发票罪——予以规制，所以，不用担心存在处罚空隙。其二，“假票真开”会侵犯到普通发票管理秩序，根本上是因“假票”而非“真开”。既然是“真开”，就意味着不可能再被认定为“虚开”。虚开行为侧重于发票上所记载的内容与实际发生的经营信息是否一致，如受票人信息、发票金额、开票日期、品名等。换言之，只有发票上所记载的内容与实际发生的经营信息不一致时才能视为虚开。这一点通过立案追诉标准能得到体现。根据2011年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第61条之一的规定，虚开金额累积在40万元以上的，应予立案追诉。须注意的是，这里的40万元指涉的是虚开的金额，而非票面上的金额。如果将“假票真开”理解为虚开的话，就意味着行为人在假票上填写的任意金额都属于虚开金额。如此一来，就相当于将“虚开金额”偷换成了“票面金额”。举例说明：甲出售了20万元的货物给乙，为了逃避缴纳销项税额，便在一张伪造的发票上开具信息且将发票金额写成50万元。如果按照本文的观点，甲虚开金额应仅有30万元，未达到立案追诉标准，甲不构成犯罪；如果将“假票真开”认定为虚开的话，就意味着甲虚开金额为50万元，达到立案追诉标准，构成虚开发票罪。很显然，后者并不符合立案追诉标准的规定。

综上所述，虚开发票罪实行行为类型的理解，不能简单套用虚开专用发票罪的规定，这根源于普通发票和专用发票在质上的差异。虚开发票罪的实行行为仅包括“为他人虚开”和“为自己虚开”两种类型。“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”应当作为其共犯行为论处。在认定虚开发票罪的虚开行为时，要牢牢把握其实质内涵，即发票上所记载的内容与实际发生的经营信息是否一致。如果发票上所记载的内容和实际经营情况相符，即便发票是非法制造的，也不能认定为虚开发票罪。

三、虚开发票罪的行为对象

（一）“假发票”之辨

在日常生活中，人们通常会将虚开的发票称为“假发票”，也会将伪造的发票称为“假发票”。那么这二者之间是否存在以及存在何种差异，值得思考。因为这直接关系到虚开发票罪和出售非法制造的发票罪、非法出售发票罪之间的关系。

笔者认为，虚开发票罪和出售非法制造的发票罪各自语境下的“假发票”是从不同角度而言的。首先，因为虚开发票罪规制的核心行为是虚开行为，所以，在其语境之下的“假发票”主要指涉的是发票的内容，即发票上的信息（如发票金额、开票日期、品名等）是虚假的。其次，因为出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪相对应，而且，出售非法制造的发票罪中的发票被立法者明文确定为包括伪造的发票和擅自制造的发票，所以，出售非法制造的发票罪中的对象只能是假发票而不能是真发票，否则非法出售发票罪便无适用空间。只不过出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪语境下的“真”“假”发票指涉的是发票的形式，即因为印制发票的主体要么无权限（伪造情形），要么滥用权限（擅自制造的情形），所以其印制出来的发票不被法律认可，属于假发票。

（二）虚开发票罪的对象之争

关于虚开发票罪的对象，主流观点认为，既包括真实的发票，也包括伪造的发票，还包括变造的发票。理由在于：其一，开票人在非法制造的假发票上虚开同样存在造成税收流失的抽象危险；其二，将假发票纳入虚开发票罪的对象范围并未超出国民的预测可能性；其三，根据《发票办法》第24条第2项的规定，除真实的发票以外，伪造、变造的发票同样属于本罪的犯罪对象。

但新近观点认为，伪造的发票不是虚开发票罪的对象。理由在于：一方面，伪造的普通发票完全不具有实现抵扣税款的可能性，故，虚开伪造的普通发票应以“非法出售伪造的发票罪”、逃税罪等罪论处；另一方面，虚开专用发票罪的对象也不包括伪造的专用发票，因为虚开伪造的专用发票是不可能既遂的。行为人虚开伪造的专用发票的，可能构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。

在澄清虚开发票罪语境下的“假发票”内涵之基础上，应当认为虚开发票罪的对象可以包括伪造的发票。主要理由如下。

第一，虚开发票罪保护的法益是普通发票管理秩序，打击的对象是虚开行为。立法者并不关心开票人到底是在伪造的发票上虚开还是在真实的发票上虚开之问题。开票人只要实施了刑法意义上的虚开行为，在满足其它入罪条件的情况下，便可构成虚开发票罪。

第二，虚开专用发票罪的对象同样也包含伪造的专用发票，否定论观点明显违反了《刑法》第208条第2款之规定。依照该款规定，购买伪造的专用发票又虚开的，依照虚开专用发票罪定罪处罚。该论者提出对第208条第2款进行目的性限缩解释的理由缺乏说服力。该论者主张目的性限缩的理由是：一方面，虚开专用发票罪和出售伪造的专用发票罪在法定刑上相一致；另一方面，如果将伪造的专用发票归为虚开专用发票罪的对象，会架空伪造、出售伪造的专用发票罪、非法出售专用发票罪等罪名，造成司法混乱。对此观点，笔者不敢苟同。其一，虚开专用发票罪和出售伪造的专用发票罪两罪法定刑相同充其量仅能反映出国家对这两种犯罪行为的否定性评价、罪行的社会危害性评价以及对犯罪人的谴责态度是一致的，除此之外，并无他意。而且，刑法分则中法定刑相同的罪名可谓不计其数，十分常见。例如，非法出售发票罪和出售非法制造的发票罪法定刑相同、虚开发票罪和持有伪造的发票罪法定刑也相同、金融诈骗罪一节八个罪名中有六个罪名的法定刑亦完全相同。在这些罪名之间，我们不会因为法定刑相同而强行为它们建立起联系。其二，将伪造的专用发票归入虚开专用发票罪的对象范围并不会导致司法混乱。如果循着本文的前述观点思路，出售伪造的专用发票罪、购买伪造的专用发票罪中的发票是从形式上而言的假发票，非法出售专用发票罪、非法购买专用发票罪中的发票是从形式上而言的真发票。所以，从发票形式的真假以及行为人实施的行为，完全可以将这几个罪名区分开。其三，架空罪名更是无从谈起。因为司法实践中，只出售，不虚开的情形也大量存在。例如，在许时林等人非法出售增值税专用发票、非法出售发票一案中，被告人许时林等人冒用他人名义注册空壳公司，从税务机关申领大量空白专用发票、普通发票并出售给他人，构成非法出售增值税专用发票罪、非法出售发票罪。

第三，退一步讲，即便认为在“金税工程”全面铺开的背景下，虚开伪造的专用发票不可能既遂，但也不能作为否定伪造的专用发票成为虚开专用发票罪的犯罪对象之理由。既、未遂属于犯罪停止形态理论讨论的话题，其是在犯罪成立之后才须考虑的问题。而犯罪对象作为犯罪构成要件要素，属于犯罪成立阶段讨论的问题。我们不能因为虚开伪造的专用发票“既遂难”就将伪造的专用发票从虚开专用发票罪的对象范围中剔除出去。

第四，再退一步讲，纵使真的认为伪造的专用发票不是虚开专用发票罪的对象，那么也不能径直得出结论说：“伪造的发票也不是虚开发票罪的对象”。就像论者自己所言，体系解释不等于对同一用语作出完全统一的解释。诚如斯言！刑法用语具有相对性。既然如此，在犯罪对象问题上，我们也不能因为否认伪造的专用发票属于虚开专用发票罪的对象而得出伪造的发票不属于虚开发票罪的对象之结论。

第五，现有的司法判决也为本文观点提供了实证支撑。例如，在吴某某虚开发票案中，吴某某让他人给郑允硕虚开了24份发票并收取开票费，后经鉴定，该24份发票均系伪造。最终，吴某某被法院以虚开发票罪定罪处罚。

（三）虚开发票罪中与对象有关的司法疑难解析

1.先虚开后出售行为的定性

司法实践中，非法出售发票的行为人既可能是将空白的真实发票出售给他人，也可能会根据购票人的要求把发票内容信息填写完整之后出售给他人。对于前一种情形中的行为人直接以非法出售发票罪定罪处罚，应不存在争议。问题在于，后一种情形中的行为人还实施了一个填写发票内容信息的行为。在《刑修（八）》生效实施之前，该情形以非法出售发票罪论处尚且不存在问题，但在其生效实施之后，则会因发票内容信息的虚假而涉嫌虚开犯罪，因而引发了行为人是构成非法出售发票罪还是虚开发票罪的争论。这一问题同样存在于出售非法制造的发票罪之场合。

第一种观点是直接以非法出售发票罪定罪论处。比如，武某向张某购买出租车发票，张某要求武某提供需要购买发票的具体信息后开具发票给武某，张某构成非法出售发票罪。

第二种观点认为，虚开行为和出售行为具有牵连关系，属于牵连犯。考虑到两罪自由刑一致，可以更符合其行为特征的罪名——非法出售发票罪——处理。

第三种观点认为，此类案件涉嫌虚开发票罪和非法出售发票罪两罪，这二罪属于交互型法条竞合关系。根据交互型法条竞合的适用原则——重法优于轻法——虚开发票罪因为罚金刑重于非法出售发票罪，所以，应以重罪虚开发票罪定罪处罚。

对此，笔者赞同第三种观点的结论，但不同意其理由。首先，第一种观点仅以非法出售发票罪论处，存在评价不全面的缺陷。行为人自己虚开后再出售与行为人仅出售不虚开不可同日而语，前者明显还存在一个虚开行为。直接以非法出售发票罪论处，无疑遗漏了案件中的重要法律事实。

其次，第二种观点的理由正确，但结论错误。在行为人虚开后又出售的场合，行为人实施了虚开发票和非法出售发票两个行为，这两个行为之间具有手段与目的的牵连关系因而成立牵连犯。根据刑法理论通说，对于牵连犯应按“从一重处断”或“从一重从重处断”。这里的“重”是就法定刑整体而言的，并非仅限于两罪主刑之比较。通过比较虚开发票罪和非法出售发票罪两罪法定刑可知，作为主刑的自由刑相同，但作为并处附加刑的罚金刑，前者是无限额罚金刑，后者是限额罚金刑。一般认为，无限额罚金刑要重于限额罚金刑。因此，应当以虚开发票罪而不是非法出售发票罪定罪处罚。

最后，第三种观点涉及到竞合论中的重大问题，也是当前学界分歧比较大的问题之一，即在法条竞合的场合，重法优于轻法的原则能否突破刑法条文明文规定进行适用？在我国刑法理论中，冯亚东和肖开权两位学者最先对该问题展开论争。冯亚东教授基于罪刑相适应的基本原则提出法条竞合后应从重选择之主张。肖开权教授出于对罪刑法定原则的考虑反对法条竞合后从重选择之观点。当前学界，张明楷教授是“重法优先说”的主要倡导，周光权教授是“特别法绝对优先说”的坚实拥护者。陈兴良教授在早期坚持“重法优先说”之观点，但后来又改为支持“特别法绝对优先说”。就笔者而言，则更赞同后一种观点，即在法条竞合的场合，适用重法优于轻法之原则仅限于刑法条文明文规定的情形。主要理由在于：其一，例外性规则不应任意扩张适用。逻辑本不应该有例外，否则就难以称其为逻辑。但又由于法学是一门兼具理论认识和实践品格的应用科学，所以，在法学领域，经常能见到一些突破逻辑的例外性规定。一般认为，法条竞合的处理规则有两个：特别法优于普通法、重法优于轻法。其中，前者是原则，后者是例外。如果按照日本学者泷川幸辰的提法，之所以特别法优于普通法是作为原则性规则存在，是因为它是从事物的性质产生出来的当然逻辑，是由逻辑所决定的；重法优于轻法之所以是例外性规则，是因为它融入法律适用者的价值判断。因此，特别法优于普通法型的法条竞合属于逻辑性的法条竞合，而重法优于轻法型的法条竞合属于评价性的法条竞合。在此意义上说，重法优于轻法型的法条竞合因为是对逻辑的突破，所以只能由立法者以法律条文的形式例外性地加以规定。如果刑法理论超越法律的明文规定将其上升为一般性规则，势必引发逻辑上的混乱。其二，如果将重法优于轻法规则推而广之，会导致法条竞合和想象竞合的区分不再有实质意义，进一步演变为一些学者所提倡的“大竞合论”思想。实际上，法条竞合解决的是适用哪一法条，即定罪的问题；想象竞合解决的是处罚，即量刑的问题。刑法适用的正常逻辑顺序应当是先定罪后量刑，提倡重法优于轻法的观点其实就是颠倒了二者的次序。其三，在应当适用特别法之场合，而去选择适用作为重法的普通法，无疑会架空特别法条，使立法旨趣难以实现，与三权分立的法治思想相抵牾。具体到虚开发票罪和非法出售发票罪中，立法者并未规定当二者存在竞合关系时，适用重法优于轻法的规则。因此，第三种观点的理由并不妥当。

2.对发票性质存在错误认识而虚开或者出售行为的定性

众所周知，非法制造的假发票和合法的真发票分别属于不同性质的发票。司法实践中，一些行为人误将非法制造的假发票当作合法的真发票虚开或出售，反之亦然。对于这些存在错误认识的情形，该如何定性？

对此要进行细致分析。当行为人在虚开时发生认识错误的，属于同一构成要件内的对象认识错误，不影响犯罪故意的成立。因为如前所述，无论是非法制造的假发票还是合法的真发票，均为虚开发票罪的犯罪对象。无论是采取法定符合说还是具体符合说，构成虚开发票罪均不存在问题。

当行为人在出售时发生认识错误的，则较为复杂，学界中存在不同观点。（1）第一种观点认为，因为出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪法定刑相同，所以，只要行为人认定到其实施的是出售“发票”行为即可。发票的真伪仅是作为两个罪名更为具体的事实要素，不影响故意犯罪的认定。据此，行为人误将假发票当作真发票出售的，构成非法出售发票罪未遂和出售非法制造的发票罪既遂。根据想象竞合犯的处断规则，以出售非法制造的发票罪既遂论处。（2）第二种观点认为，行为人误将假发票当作真发票出售的，成立出售非法制造的发票罪。理由是：其一，对发票性质发生认识错误的，属于评价的错误、归类的错误，不具有刑法上的意义，应以实际的对象所对应的罪名定罪处罚。其二，如果允许行为人以未认识到发票的性质为自己辩护，则会放纵犯罪。其三，在发票犯罪已无死刑的今下，以实际的对象认定也不会导致死刑的适用，不违背责任主义。（3）第三种观点认为，犯罪对象的认识错误应以行为人意图侵犯的犯罪对象进行认定。例如，误将普通发票当作专用发票虚开，构成虚开专用发票罪未遂，而不应当认定为构成虚开发票罪。

相较之下，第三种观点更具合理性。首先，第一种观点的疑问在于：其一，两罪法定刑相同推不出两罪犯罪构成要件也相同的结论。上文已有类似论述，不再赘述。其二，行为人主观上不具有出售假发票的故意，却将其认定为出售非法制造的发票罪，违背了责任主义原理。其三，退一步讲，纵使认为发票的真伪不影响犯罪故意的成立，那么也应当认为行为人主观上只有一个犯罪故意，只能得出一个故意犯罪的结论。但论者认为存在两个犯罪故意，构成非法出售发票罪和出售非法制造的发票罪的想象竞合犯，显然存在重复评价之嫌。

其次，第二种观点虽然避免了前述重复评价的缺陷，但仍值得商榷。其一，出售非法制造的发票罪中的发票属于假发票，非法出售发票罪中的发票属于真发票，二者具有质的差别。这种差别具有刑法上的重要意义，其直接影响到此罪与彼罪的界限。如果认为这种差别不重要，那么就会自然而然地滑向立法论者的主张，即以发票的种类和真假来设立不同的罪名毫无意义，发票犯罪中规制非法出售（真）发票犯罪和出售（假）发票犯罪的六个罪名，直接以“非法出售发票罪”一罪论处。教义刑法学和立法刑法学是刑法学者研究刑法规范、解决刑事疑难困境时的两条不同路径，不宜将二者的论证观点及理由相互混用。持第二种观点的论者似乎是用立法刑法学上的理由来论证教义刑法学上的结论，并不妥当。其二，行为人寻找于己有利的证据是人之常情，而且“事实存疑时有利于被告”是现代法治国家应当贯彻的理念，不能因为担心放纵罪犯就故意曲解刑法规范。办案机关认真履行自己的职责，将证据做实，才是防止不法分子逃脱法网的应有之策。其三，罪名的法定刑是否配置死刑与是否违反责任主义无关。如果真的违反了责任主义，即便是科处缓刑，对于被告人而言都是不公正的。而且，责任主义是认定犯罪时需要遵循的重要原则之一，法定刑则是在量刑阶段才予以考量的问题。将量刑判断放到定罪阶段考虑，这种思维路径容易造成刑法适用方法论上的困惑。

最后，第三种观点的合理之处在于，符合主客观相一致的原则，也不违背责任主义。如所周知，构成要件的故意规制机能系指故意的认识和意志内容就是作为构成要件要素的客观事实。具体到发票犯罪的场合，不同性质的发票在相对应的罪名中均是作为构成要件要素存在的，那么行为人在成立相应罪名时就需要在主观上有认识到发票的具体性质。实践中，行为人误将此发票当作彼发票出售或虚开，就表明行为人主观上并未认识到此发票的性质，如果将其认定为此罪而非彼罪，无疑违反了主客观相一致原则。在实务中，也有相关判决作为实证支撑。如张某某非法出售发票案中，行为人张某某不知道其出售的17组发票均为假发票，所以法院最终判决张某某构成非法出售发票罪而不是出售非法制造的发票罪。

综上所述，基于各罪名规制的核心行为不同以及刑法分则罪名之间的体系协调，决定了各自语境下的“假发票”之含义存在区隔，故在认定各罪名的犯罪对象时，不能因为“假发票”不能成为此罪的对象而认为也不能成为彼罪的对象，反之亦然。虚开发票罪语境下的“假发票”是指内容上的虚假，因此，伪造的发票应当属于虚开发票罪的犯罪对象。司法实践中，先虚开后出售的行为，属于牵连犯，而非法条竞合，应当按照虚开发票罪论处。当行为人对发票性质存在错误认识而虚开时，属于同一构成要件内的对象认识错误，不影响虚开发票罪的成立。当行为人对发票性质存在错误认识而出售时，则属于不同构成要件内的对象认识错误，应当按照行为人的主观认识为定性依据。

四、虚开发票罪的体系定位

虚开发票罪的体系定位，直接关涉到本罪的适用范围以及与其它罪名间的界限关系等问题，不容忽视。尽管当前学界未有学者专门论述过该问题，但笔者在研究的过程中能够隐约地感觉到，很多人似乎都不加思索地主张或认同将虚开发票罪作为虚开发票类犯罪中的兜底性罪名之观点。这一现象突出表现在虚开发票罪和虚开专用发票罪二罪之间的关系处理上。具体而言，在当今司法实践中，存在大量不以骗取国家税款为目的的虚开专用发票行为，如对开、环开、如实代开等。办案机关在对这些行为进行司法认定时所面临的一个共性问题是：如何理解虚开专用发票罪和虚开发票罪二者之间的关系？

此处以对开、环开为例。所谓对开，系指在双方并未发生真实购销交易的情况下，相互为对方开票的情形；环开与对开本质相同，只是因参与主体更多而形成了一个开票闭环的情形。对开、环开现象产生的动因在于：一些企业希望通过虚增业绩以获取银行贷款融资方面的便利，或是达到申请上市的目的，或是为了确保自己作为一般纳税人的地位以及彰显企业实力，等等。根据对开、环开的金额，可将其划分为“等额对开、环开”和“差额对开、环开”两种类型。由于后种类型存在骗取国家税款的性质，成立虚开专用发票罪并无太大争议，值得探究的主要是前种类型。针对等额对开、环开，司法实践中至少存在以下三种处理办法：（1）第一种做法是以虚开专用发票罪定罪处罚。该结论主要是将虚开专用发票罪理解为行为犯，认为只要存在虚开行为，无论客观上是否造成国家税款损失、主观上是否具有骗取国家税款的目的，均构成本罪。最为典型的案例便是周正毅虚开专用发票一案。（2）第二种做法是以虚开发票罪定罪处罚。不构成虚开专用发票罪的理由，要么是行为人实施的对开、环开行为无导致国家税款损失的客观危险，要么是行为人无骗取国家税款的主观目的。不过，对开、环开行为尽管未造成国家税款损失，但侵害了发票管理秩序，所以，构成虚开发票罪。（3）第三种做法是按无罪处理，即属于税收违法行为，苛处行政处罚。根据《发票办法》第22条、第37条第1款，《发票办法实施细则》第26条规定，对开、环开的情形属于税收违法行为。如在巴某某虚开专用发票一案中，法院认为，“巴某某所在公司与其他两个公司所实施的循环虚开行为，不以抵扣税款为目的，客观上不可能造成国家税款损失。如果以虚开专用发票罪论处，则会导致罪责刑不相适应，偏离了实质正义。虚开专用发票罪保护的是专用发票管理制度和国家税收安全这一复杂法益，危害国家税收犯罪的立法旨趣在于保障国家税收不流失。据此，巴某某的行为依法不构成犯罪。”

由于第一种做法与近年来“两高”的政策、“答复”以及发布的指导性案例所体现的精神相悖，所以，逐渐为大家所摒弃。学界的纷争主要集中在后两种做法上。

坚持第二种做法的学者主张，虚开专用发票罪和虚开发票罪属于法条竞合关系，前者是特殊法条，后者是普通法条。但不同学者的解释理由不同。例如，张明楷教授将虚开发票罪中“本法第205条规定以外”这一规定理解为界限要素，或是表面的构成要件要素；陈兴良教授将“本法第205条规定以外”中的“规定”解释为“规定为犯罪”；田宏杰教授认为，本罪保护的对象——普通发票——实际上包括两类：一类是形式上和实质上均为普通发票的发票，另一类是形式上为专用发票或其他可以用于抵退税款的特殊发票但实质上为普通发票的发票。行为人不以骗取国家税款为目的而虚开的专用发票就属于后一种类。

坚持第三种做法的学者认为，对开、环开行为不构成虚开专用发票罪，也不能构成虚开发票罪。理由在于：根据法定刑高低可知，虚开专用发票罪是重罪，虚开发票罪是轻罪。既然重罪的成立都要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，那么轻罪的成立更需要具有该目的。

显而易见，前述第二种做法及其支持者其实就是将虚开发票罪视为虚开发票类犯罪的兜底性罪名。这种思维逻辑得出的结论必然是：即便行为人的行为不构成虚开专用发票罪，也可以构成虚开发票罪。对此观点，值得推敲。本文赞同前述第三种做法的结论，即行为人不以骗取国家税款为目的的虚开专用发票行为，既不构成虚开专用发票罪，亦不构成虚开发票罪，但不赞同其支持者所主张的论证理由。

不赞同其论证理由的原因在第一节中已有论述，不再赘述。这里主要论述一下赞同第三种做法的原因。笔者认为，虚开发票罪在体系定位上应当是和虚开专用发票罪属于相互独立且对立排斥的关系。理由在于：第一，基于罪刑法定原则，文义解释应当是刑法解释不可逾越的底线，而且，学者在解读法条时须避免断章取义。虚开发票罪的法条表述为“虚开本法第205条规定以外的其他发票”，从汉语语法修辞来看，本句是一个典型的偏正结构，“本法第205条规定以外”修饰的是“其他发票”。这里的重点在于“其他发票”，即立法者意在强调虚开发票罪之对象和第205条规定犯罪之对象是不同的。脱离“其他发票”这一修饰重心，在“刑法第205条规定以外”上做文字游戏，由此得出的结论必然十分牵强。第二，对发票的认定应当是形式和实质的统一，脱离发票形式而片面强调实质，恐会引发对发票认定的司法混乱。第三，如前所述，虚开发票罪的实行行为和虚开专用发票罪也存在显著差异。据此，将二罪理解为法条竞合关系缺乏文理根据。因此，不以骗取国家税款为目的的虚开专用发票行为，不能以虚开发票罪论处。如果不构成逃税罪等其他罪名的情况下，只能作为行政违法处理，即无罪。

有人可能存在这样的疑问：专用发票比普通发票更重要，刑法维护普通发票的管理秩序，却不维护专用发票的管理秩序，似乎并不合理。诚然，如果按照本文的观点，确实会导致“处罚漏洞”。但该不合理之处是立法者在立法时考虑不周延所致，属于立法漏洞，只能由立法者以修改刑法的形式予以填补，而不能由司法适用者错置虚开发票罪的体系地位来予以应对。

综上以观，虚开发票罪在体系定位上是与虚开专用发票罪相互独立且对立排斥的关系，而非作为普通法条存在的。对于产生的不合理漏洞，只能由立法者通过修法来予以完善。