行政法在虚开发票案件辩护中的运用——虚开发票类刑事案件辩护系列之二

在上一篇文章《行政法与刑法上“虚开”增值税专用发票的区分——虚开发票类刑事案件辩护系列之一》中，就如何理解与认定虚开增值税专用发票，得出了这样的结论：行政法上的虚开增值税专用发票与刑法上的虚开增值专用发票，可以作不同的理解与界定。在行政法上，只要有虚开增值税专用发票的行为就可以认定为虚开，并作出行政法上的处理。对于虚开增值税专用发票罪中的“虚开增值税专用发票”必须作限制解释，只对以骗取抵扣国家增值税的虚开增值税专用发票行为，才能认定为刑法上的“虚开增值税专用发票”，不然就只是行政法上的虚开增值税专用发票行为，而不是犯罪行为。

虚开发票罪是《刑法修正案（八）》新增加的罪名，规定在《刑法》第二百零五条之一。根据该条规定，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

办理虚开（普通）发票刑事案件中，也有一个类似的问题，那就是：是否只要开具的发票与与实际经营业务情况不符，数额达到追诉标准就构成虚开发票罪？为什么？

对于这个问题，我们就不能够像分析虚开增值税专用发票罪那样，从与盗窃罪、诈骗罪之间的关系去解读了。这个时候，我们可以从两个税种扣除对凭证要求的不同入手进行分析。

一个是增值税的抵扣。增值税的抵扣，在形式上的要求非常严格，必须是合法的、标准的、形式要件完全齐备的增值税专用发票才能去抵扣，要求票、款、货一致，对发票的形式合法性与来源正当性要求非常高。

另一个是企业所得税的扣除。企业所得税，是针对扣除企业成本以外的企业所得征收的赋税。在征收企业所得税之前，作为企业正常开支凭证的普通发票可以冲成本，因此普通发票跟企业所得税直接相关，只要增加普通发票作为成本扣除以后，企业所得税的税基就会发生变化。

对于企业所得税的税前扣除，《中华人民共和国企业所得税法》（2018年修订）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

根据企业得税法的规定，税前扣除实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是否需要凭证？需要以什么凭证来扣除？就此，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第八条有明文规定：“税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

由此可见，在税法中，企业所得税的税前扣除，强调得更多的是支出的合理性与凭证的真实性，对发票及各种支出凭证的形式性要求比较低，作为扣除凭证的，除了发票之外，可以是企业自制的用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，以及从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证。

不仅如此，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）还对不合规发票与不合规外部凭证做了规范，该办法第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

需特别注意的是，该规定中有“不合规发票”这一表述。就是在抵扣税款的时候，发票与凭证要合规，如果取得了不合规的发票与凭证，虽然这个不合规的发票不能用，但是只要能证明确实是有真实的支出，就可以再去补开发票或者其他凭证，用补开、换开的发票、凭证，照样可以税前扣除。

此处的不合规发票，显然就包括我们前面讲的与实际经营情况不符的发票。本来是从甲那里买的货物，甲没开票，而是让乙开的票，这个票就是与实际经营情况不符的，如果从形式上理解，似乎也可以将这个发票看作是虚开的发票。然而，该办法只是将这种发票看作是不合规的发票，规定这种发票不能作为税前扣除的凭证，但是只要存在真实的交易，取得了其他合规的交易凭证，照样可以进行税前扣除。对于这种背后有真实支出但与实际经营情况不符的发票，在国税总局看来属于不合规的发票，而非虚开的发票。

通过前面对税法的分析，我们可以得出一个结论：如果确有真实交易，只是开具了不符合真实交易情况的发票，仍然可以换开、补开发票及其他外部凭证，且可以进行税前扣除，这种发票属于“不合规发票”，而非虚开的发票。

因此，在办理虚开发票类刑事案件中，面对与实际经营情况不符的发票，并非毫无辩护空间。此时，辩护人应进一步调查取证，了解发票背后是否存在真实的交易，并收集能证明当时交易确实存在的各种证据，如果能证明所有与实际情况不符的发票背后均存在真实交易，则整个案件可以做无罪辩护；如果能证明部分发票背后有真实交易，则可以降低犯罪数额。